Conservazione sostitutiva delle scritture e dei documenti fiscali: ecco come orientarsi

La normativa di riferimento in materia di obblighi di conservazione su supporto informatico delle scritture e dei documenti aventi rilevanza fiscale è contenuta nel D.M. 17 giugno 2014, “Modalità di assolvimento degli obblighi fiscali relativi ai documenti informatici e alla loro riproduzione su diversi tipi di supporto”, nel quale viene illustrata sia la procedura di conservazione da riservare ai documenti che nascono in forma elettronica (art. 3) e quella da applicare ai documenti, che, invece, nascono in forma analogica o cartacea (art. 4). La conservazione delle scritture contabili e dei documenti in forma di “documenti informatici” assume rilevanza sotto alcuni distinti profili: - amministrativo; - fiscale. Quadro normativo di riferimento Il quadro normativo di riferimento è rappresentato dagli articoli da 2214 a 2220 c.c., che individuano quali sono le scritture obbligatorie per l’imprenditore commerciale e ne disciplinano gli obblighi di tenuta e le modalità di conservazione, ai quali va aggiunto l’art. 2712 c.c., in materia di valore probatorio delle riproduzioni informatiche (“le riproduzioni fotografiche, informatiche o cinematografiche, le registrazioni fonografiche e, in genere, ogni altra rappresentazione meccanica di fatti e di cose formano piena prova dei fatti e delle cose rappresentate, se colui contro il quale sono prodotte non ne disconosce la conformità ai fatti o alle cose medesime.”). Tra le suddette norme è opportuno soffermarsi sull’art. 2215-bis, rubricato “Documentazione informatica”, il quale: - ammette, in linea generale, l’utilizzo dei documenti informatici, affermando che “i libri, i repertori, le scritture e la documentazione la cui tenuta è obbligatoria per disposizione di legge o di regolamento o che sono richiesti dalla natura o dalle dimensioni dell’impresa possono essere formati e tenuti con strumenti informatici” (comma 1); - dispone che “le registrazioni contenute nei documenti [...] debbono essere rese consultabili in ogni momento con i mezzi messi a disposizione dal soggetto tenutario e costituiscono informazione primaria e originale da cui è possibile effettuare, su diversi tipi di supporto, riproduzioni e copie per gli usi consentiti dalla legge” (comma 2); - stabilisce i requisiti che la documentazione informatica deve possedere, precisando che “gli obblighi di numerazione progressiva, vidimazione e gli altri obblighi previsti dalle disposizioni di legge o di regolamento per la tenuta dei libri, repertori e scritture, ivi compreso quello di regolare tenuta dei medesimi, sono assolti, in caso di tenuta con strumenti informatici, mediante apposizione, almeno una volta all’anno, della marcatura temporale e della firma digitale dell’imprenditore o di altro soggetto dal medesimo delegato” (comma 3). Il termine indicato dal suddetto comma, inizialmente stabilito in tre mesi, è stato in seguito uniformato al termine annuale previsto per la stampa dei registri fiscali. Profili tributari Il quadro normativo di riferimento, in ambito tributario, deve essere analizzato sotto il duplice aspetto: - IVA L’art. 39, comma 3, D.P.R. n. 633/1972: (a) relativamente ai termini di conservazione dei registri, delle fatture e degli altri documenti, rinvia a quanto previsto in generale, per tutte le scritture aventi rilevanza tributaria, dall’art. 22, D.P.R. n. 600/1973; (b) con specifico riferimento alle fatture elettroniche, prevede che le stesse siano conservate in modalità elettronica, in conformità alle disposizioni del D.M. 17 giugno 2014; (c) prevede per il contribuente la facoltà ma non l’obbligo di conservazione elettronica per le fatture “create in forma elettronica” e per quelle cartacee; (d) in tema di luogo di conservazione delle fatture, nonché dei registri ed altri documenti rilevanti ai fini Iva, dispone che esso può essere situato anche in un altro Stato estero; (e) stabilisce, per finalità di controllo, l’obbligo per il soggetto passivo residente di assicurare all’Amministrazione finanziaria l’accesso automatizzato all’archivio dei documenti e che tutti i documenti e i dati in esso contenuti (compresi quelli che garantiscono l’autenticità e l’integrità delle fatture) siano stampabili e trasferibili su altro supporto informatico. - Imposte sui redditi L’art. 22, D.P.R. n. 600/1973, in materia di accertamento, dispone che i registri, le fatture e gli altri documenti devono essere conservati fino al termine dell’accertamento ed eventualmente anche oltre i 10 anni previsti dall’art. 2220 c.c.. Profili amministrativi Dal punto di vista amministrativo, il D.Lgs. n. 82/2005 - Codice dell’Amministrazione Digitale (CAD) - così come modificato dal D.Lgs. n. 217/2017 disciplina il documento informatico e il suo valore probatorio, nonché le relative copie (informatiche o analogiche), duplicati e riproduzioni. Tra le numerose disposizioni recate dal CAD, meritano attenzione: - l’art. 20, comma 5-bis, il quale stabilisce che “gli obblighi di conservazione e di esibizione di documenti previsti dalla legislazione vigente si intendono soddisfatti a tutti gli effetti di legge a mezzo di documenti informatici, se le procedure utilizzate sono conformi alle Linee guida”; - l’art. 21, il quale stabilisce che “il documento informatico soddisfa il requisito della forma scritta e ha l'efficacia prevista dall'articolo 2702 del Codice civile quando vi è apposta una firma digitale, altro tipo di firma elettronica qualificata o una firma elettronica avanzata o, comunque, è formato, previa identificazione informatica del suo autore, attraverso un processo avente i requisiti fissati dall'AgID ai sensi dell'articolo 71 con modalità tali da garantire la sicurezza, integrità e immodificabilità del documento e, in maniera manifesta e inequivoca, la sua riconducibilità all'autore. In tutti gli altri casi, l'idoneità del documento informatico a soddisfare il requisito della forma scritta e il suo valore probatorio sono liberamente valutabili in giudizio, in relazione alle caratteristiche di sicurezza, integrità e immodificabilità. La data e l'ora di formazione del documento informatico sono opponibili ai terzi se apposte in conformità alle Linee guida” (comma 1-bis); “gli obblighi di conservazione e di esibizione di documenti previsti dalla legislazione vigente si intendono soddisfatti a tutti gli effetti di legge a mezzo di documenti informatici, se le procedure utilizzate sono conformi alle Linee guida Gli obblighi di conservazione e di esibizione di documenti previsti dalla legislazione vigente si intendono soddisfatti a tutti gli effetti di legge a mezzo di documenti informatici, se le procedure utilizzate sono conformi alle Linee guida” (comma 5-bis); - l’art. 71, il quale stabilisce che “l'AgID, previa consultazione pubblica da svolgersi entro il termine di trenta giorni, sentiti le amministrazioni competenti e il Garante per la protezione dei dati personali nelle materie di competenza, nonché acquisito il parere della Conferenza unificata, adotta Linee guida contenenti le regole tecniche e di indirizzo per l'attuazione del presente Codice. Le Linee guida divengono efficaci dopo la loro pubblicazione nell'apposita area del sito Internet istituzionale dell'AgID e di essa ne è data notizia nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica italiana. Le Linee guida sono aggiornate o modificate con la procedura di cui al primo periodo”.

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