Assonime ha emanato la circolare n. 3 del 20 marzo 2020, avente ad oggetto la nuova disciplina dei dividendi distribuiti a società semplici introdotta dal D. L. n. 124 del 2019. Occorre evidenziare che la nuova disciplina si è resa necessaria in virtù dei problemi di applicazione che si sono avuti con la Legge di Bilancio 2018. Infatti, già la legge di Bilancio 2018 ha modificato la disciplina impositiva dei redditi di natura finanziaria realizzati da persone fisiche al fuori dall’esercizio d’impresa in relazione alle partecipazioni qualificate. Con tale Legge è stato previsto che i proventi fossero assoggettati a ritenuta a titolo di imposta con aliquota del 26 per cento, come previsto per i proventi che gli stessi soggetti hanno per la detenzione di partecipazioni “non qualificate”, anziché essere fatti concorrere in misura parziale al reddito complessivo del contribuente assoggettato ad IRPEF come accadeva prima della novella normativa. Però, anche le modifiche della Legge di Bilancio 2018 alle norme del TUIR hanno avuto problemi applicativi. Infatti, le novità per la disciplina impositiva dei redditi di natura finanziaria realizzati da persone fisiche al fuori dall’esercizio d’impresa in relazione alle partecipazioni qualificate hanno indirettamente inciso sul regime fiscale dei dividendi corrisposti alle società semplici. Nello specifico, quanto ai redditi di capitale, e al reddito derivante dalla percezione di utili, prima della legge di Bilancio 2018 per le società semplici si disponeva che i dividendi percepiti in relazione a partecipazioni qualificate concorrevano alla formazione dell’imponibile nella misura del 40 per cento se formati con utili realizzati fino al periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2007, nella misura del 49,72 per cento se formati con utili realizzati a partire dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007 fino al periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2016 e nella misura del 58,14 per cento se formati con utili realizzati nel periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2017. Infatti, per queste società l’Agenzia delle entrate aveva ritenuto inapplicabile la ritenuta a titolo di imposta prevista per le partecipazioni non qualificate in quanto destinata esclusivamente ai dividendi corrisposti a persone fisiche non imprenditori e ai soggetti non residenti. Di conseguenza prima dell’intervento della legge di Bilancio 2018 i dividendi derivanti da partecipazioni qualificate e quelli da partecipazioni non qualificate finivano sostanzialmente per avere il medesimo trattamento fiscale, per cui i dividendi percepiti dalle società semplici indipendentemente dal fatto che afferissero al possesso di partecipazioni qualificate o non qualificate concorrevano comunque alla formazione del reddito complessivo. Dividendi distribuiti a società semplici: la nuova disciplina fiscale Per come già evidenziato, i dividendi corrisposti alla società semplice concorrevano integralmente alla formazione della propria base imponibile con la sola eccezione degli utili pregressi la cui distribuzione fosse stata deliberata entro il 31 dicembre 2022. Il DL n. 124 del 2019 con l’art. 32 quater, modifiche al regime fiscale degli utili distribuiti a società semplici, ha introdotto al primo periodo: - un principio di tassazione di carattere sostanziale valevole per tutti i soci di società semplici; - una nuova tipologia di trasparenza delle società semplici. Così, si dispone che i dividendi erogati alle società semplici si rendono imponibili presso i relativi soci secondo la disciplina fiscale ad essi riferibile in base alle relative caratteristiche soggettive (persone fisiche non esercenti attività d’impresa, imprenditori individuali, società di persone e soggetti IRES). Per cui è applicabile la medesima disciplina fiscale che si sarebbe applicata nel caso in cui i soci avessero percepito direttamente il dividendo. Inoltre, come appena accennato è introdotta una nuova tipologia di trasparenza fiscale, per cui non soltanto la tipologia dell’imposta ma l’intera disciplina fiscale dei dividendi erogati a società semplici dipende dalla natura giuridica del socio della società semplice stessa. Inoltre sempre l’art. 32-quater, secondo periodo, dispone circa il trattamento fiscale degli utili distribuiti da società ed enti residenti a società semplici i cui soci siano soggetti/enti residenti e dispone che la nuova disciplina trovi applicazione anche nei casi di recesso, di esclusione, di riscatto e di riduzione del capitale esuberante o di liquidazione anche concorsuale di società ed enti. Di conseguenza l’utile distribuito a una società semplice di pertinenza di un socio soggetto IRES residente (società di capitali/ente commerciale), deve essere escluso dalla tassazione nella misura del 95 per cento, mentre l’utile di pertinenza di un socio soggetto IRPEF esercente attività di impresa deve essere assoggettato alla normativa TUIR che prevede l’esclusione del 41,86 per cento del dividendo corrisposto dal concorso al reddito imponibile. Nell’ipotesi in cui gli utili derivino da azioni o strumenti finanziari similari alle azioni immessi nel sistema di deposito accentrato gestito dalla società di gestione accentrata, in luogo della ritenuta, è applicata un’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi con la stessa aliquota e alle medesime condizioni della ritenuta stessa. I dubbi della nuova disciplina La nuova norma ha il pregio di aver previsto l’eliminazione della doppia imposizione economica che si era venuta a creare con la Legge di Bilancio 2018, ma ha comportato nuovi dubbi riguardo: - all’individuazione del soggetto tenuto all’applicazione dell’imposta sostitutiva nel caso in cui gli utili derivino da azioni o strumenti finanziari similari alle azioni immessi nel sistema di deposito accentrato; - all’individuazione del soggetto titolare dell’obbligo di rilasciare il modello CUPE per la certificazione della corresponsione degli utili, se sia la società semplice oppure l’emittente; - alla percezione di dividendi da società estere ed alla distribuzione di utili alla società semplice con soci non residenti. Alcuni studiosi hanno ritenuto che non sia possibile l’estensione delle regole relative alla “nuova” trasparenza anche ai casi in cui un elemento di transnazionalità vi sia nella distribuzione del dividendo. In realtà, vista l’assenza di una particolare previsione per le fattispecie transnazionali è stato ritenuto da molti che l’utile percepito in queste situazioni continui a concorrere in misura piena alla formazione del reddito della società semplice. I dubbi potrebbero trovare una soluzione quantomeno nell’ipotesi di dividendi di fonte nazionale corrisposti a società semplici che abbiano per soci soggetti non residenti: una soluzione a cui si potrebbe pervenire semplicemente avvalendosi di un’interpretazione letterale e sistematica della nuova norma. Infatti, quest’ultima prevede per i soci della società semplice che percepisce utili l’obbligo di applicare la specifica disciplina dei redditi dei capitali prevista in ragione delle “categorie fiscali” di appartenenza di tali soci e non prevede alcuna distinzione in ragione della loro nazionalità di residenza fiscale. Infatti, dalla portata generale del nuovo art. 32-quater e dal fatto che la società semplice sia comunque tenuta a comunicare al soggetto che distribuisce l’utile i dati dei propri soci ne dovrebbe conseguire che si possa avere l’applicazione del principio della trasparenza anche alle ipotesi in cui nella compagine della società semplice siano presenti pure soggetti non residenti. Invece appare più difficile la soluzione delle questioni relative alla percezione di dividendi da società estere perché in questo caso sembrerebbe mancare il dettato normativo. Quanto all’applicazione, la nuova disciplina si applica dal momento dell’entrata in vigore della legge di conversione del D.L. n. 124 del 2019, che ha introdotto la nuova disposizione. Quindi, dal 25 dicembre 2019.