Trust revocabile: tassazione in capo al disponente

Agenzia delle Entrate - Risposta n. 111 del 21 aprile 2020 Il Trust revocabile si configura come una struttura meramente interposta rispetto al disponente, al quale devono continuare ad essere attribuiti i redditi solo formalmente prodotti dal Trust. Ciò comporta che tali redditi saranno assoggettati a tassazione, in capo al disponente, secondo i principi generali previsti per ciascuna delle categorie reddituali di appartenenza ai fini delle imposte dirette. Lo ha chiarito l'Agenzia delle Entrate con la risposta n. 111 del 21 aprile 2020. Con l'articolo 1, commi da 74 a 76, della legge 27 dicembre 2006, n. 296 (legge finanziaria 2007), il legislatore nazionale ha introdotto nell'ordinamento tributario alcune disposizioni in materia di trust (strumento tipico dei sistemi giuridici di common law), modificando l'articolo 73 del testo unico delle imposte sui redditi approvato con d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 e includendo i trust tra i soggetti passivi dell'imposta sul reddito delle società. Affinché un trust possa essere qualificato soggetto passivo ai fini delle imposte sui redditi costituisce elemento essenziale l'effettivo potere del trustee di amministrare e disporre dei beni a lui affidati dal disponente. Si ritiene, invece, fiscalmente "inesistente" il trust nei casi in cui, per effetto delle disposizioni contenute nell'atto istitutivo ovvero in base ad elementi di mero fatto, il potere di gestire e disporre dei beni permanga in tutto o in parte in capo al disponente. In tal caso, non verificandosi il reale spossessamento di quest'ultimo in relazione ai beni posti nel patrimonio costitutivo del trust, quest'ultimo si configura come "struttura meramente interposta rispetto al disponente" al quale devono continuare ad essere attribuiti i redditi solo formalmente prodotti dal trust. In particolare, con riferimento al trust revocabile, nella circolare n. 48/E del 6 agosto 2007 l'Agenzia delle Entrate ha precisato che "questo tipo di trust, pure ammesso in alcuni ordinamenti, ai fini delle imposte sui redditi non dà luogo ad un autonomo soggetto passivo d'imposta cosicché i suoi redditi sono tassati in capo al disponente". In tale ipotesi, pertanto, il Trust in quanto revocabile, viene a configurarsi come struttura meramente interposta rispetto al disponente, al quale devono continuare ad essere attribuiti i redditi solo formalmente prodotti dal Trust. Ciò comporta, sulla base di quanto chiarito nei documenti di prassi, che tali redditi saranno assoggettati a tassazione, in capo al disponente, secondo i principi generali previsti per ciascuna delle categorie reddituali di appartenenza ai fini delle imposte dirette. Nel caso di specie, il Trust in oggetto è revocabile e, pertanto, in linea con la prassi sopra citata, dal punto di vista delle imposte sui redditi, l'imposizione dei redditi formalmente prodotti dal Trust avviene nei confronti del disponente. Ne consegue che anche le opzioni per il regime del risparmio amministrato e del risparmio gestito, esercitate dal trustee (ovvero dalla Fiduciaria) per conto del Trust, esplicano la loro validità nei confronti del disponente. A tal fine il disponente o il trustee sono tenuti ad informare tempestivamente l'intermediario o il gestore affinché quest'ultimi possano adempiere ai propri obblighi fiscali correttamente. In particolare, l'intermediario e il gestore delle Relazioni Bancarie, informati dell'inesistenza del Trust ai fini dell'imposta sul reddito, devono applicare i predetti regimi di imposizione sostitutiva avendo riguardo al disponente quale titolare delle Relazioni. Al riguardo, l'Agenzia precisa che l'effettiva imposizione dei redditi prodotti dal Trust inesistente deve avvenire nei confronti del disponente nel rispetto delle regole previste dall'ordinamento tributario riguardo alla natura di tale soggetto, ossia delle persone fisiche. Relativamente ai redditi di capitale realizzati nel 2018, derivanti da partecipazioni di natura non qualificata che - come dichiarato dall'istante - non sono stati assoggettati a ritenuta o imposizione sostitutiva da parte dell'intermediario o del gestore, il disponente dovrà indicare tali redditi nella propria dichiarazione annuale ed applicare l'imposta sostitutiva del 26 per cento. Trattandosi, nel caso di specie, di redditi di fonte estera che non concorrono alla determinazione del reddito complessivo del disponente, tali redditi non danno diritto al credito d'imposta sulle imposte pagate all'estero in via definitiva. Si ricorda, infatti, che l'attribuzione del predetto credito è regolata nell'ordinamento nazionale dall'articolo 165 del Tuir il cui comma 1 dispone che "Se alla formazione del reddito complessivo concorrono redditi prodotti all'estero, le imposte ivi pagate a titolo definitivo su tali redditi sono ammesse in detrazione dall'imposta netta dovuta fino alla concorrenza della quota d'imposta corrispondente al rapporto tra i redditi prodotti all'estero ed il reddito complessivo al netto delle perdite di precedenti periodi d'imposta ammesse in diminuzione". Ai fini della dichiarazione di tali redditi, l'Agenzia fa presente, inoltre, che non è possibile indicare il c.d. "netto frontiera". Al riguardo, si osserva, innanzitutto, che ai sensi dell'articolo 27, comma 4 del d.P.R. 29 settembre 1973 n. 600, se detti utili sono percepiti per il tramite di uno dei soggetti indicati nelle lettere a) e b) del comma 1 dell'articolo 73 del Tuir "sulle remunerazioni corrisposte a persone fisiche residenti relative a partecipazioni al capitale ... qualificati e non qualificate ai sensi delle lettere c) e c-bis) del comma 1 dell'articolo 67 del medesimo testo unico e non relative all'impresa ai sensi dell'articolo 65 dello stesso testo unico, è operata una ritenuta del 12,50 per cento (n.d.r. ora 26 per cento) a titolo d'imposta dai soggetti di cui al primo comma dell'articolo 23 che intervengono nella loro riscossione". Il primo periodo del successivo comma 4-bis precisa che "le ritenute del comma 4 sono operate al netto delle ritenute applicate dallo Stato estero". Nel caso in cui, invece, la materiale riscossione degli utili distribuiti dai soggetti non residenti non dovesse avvenire per il tramite di un intermediario residente che interviene nella riscossione del reddito in qualità di sostituto d'imposta, trova applicazione l'articolo 18 del Tuir, il quale dispone che tali redditi devono essere assoggettati in Italia ad un'imposizione sostitutiva da applicare all'utile distribuito dal soggetto non residente, che va considerato al lordo delle eventuali ritenute operate all'estero a titolo definitivo.

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