Trasferimento del diritto di superficie e della proprietà superficiaria su terreni e fabbricati: chiarimenti sul trattamento fiscale

Agenzia delle Entrate - Risposta n. 200 del 3 luglio 2020 Con la risposta n. 200 del 3 luglio 2020, l'Agenzia delle Entrate fornisce chiarimenti in merito al corretto trattamento fiscale (IVA e imposte sui redditi) da applicare al trasferimento a titolo oneroso del diritto di superficie e della proprietà superficiaria su immobili strumentali (terreni e fabbricati). IVA L'articolo 10, primo comma, n. 8-ter), del Decreto IVA stabilisce che sono esenti da imposta "le cessioni di fabbricati o di porzioni di fabbricato strumentali che per le loro caratteristiche non sono suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni, escluse quelle effettuate dalle imprese costruttrici degli stessi o dalle imprese che vi hanno eseguito, anche tramite imprese appaltatrici, gli interventi di cui all'articolo 3, comma 1, lettere c), d) ed f), del Testo Unico dell'edilizia di cui al decreto del Presidente della Repubblica 6 giugno 2001, n. 380, entro cinque anni dalla data di ultimazione della costruzione o dell'intervento, e quelle per le quali nel relativo atto il cedente abbia espressamente manifestato l'opzione per l'imposizione". Al riguardo, la circolare delle Entrate n. 22/E del 28 giugno 2013, al paragrafo 5.2., ha precisato che le cessioni di fabbricati strumentali sono esenti da IVA, ad eccezione di quelle: "1) effettuate dalle imprese costruttrici o di ripristino degli stessi, entro cinque anni dalla data di ultimazione della costruzione o dell'intervento; 2) [n.d.r. e di quelle] per le quali nel relativo atto il cedente abbia espressamente manifestato l'opzione per l'imposizione". Per il citato documento di prassi "le cessioni di fabbricati strumentali per natura, imponibili per obbligo di legge, sono solo quelle poste in essere dall'impresa che li ha costruiti o recuperati entro cinque anni dall'ultimazione dei lavori. In tutti gli altri casi, le cessioni di immobili strumentali sono esenti da IVA, fermo restando il diritto del soggetto cedente di optare per l'imponibilità nell'atto di cessione". Ciò posto, la costituzione del diritto di superficie e della proprietà superficiaria di cui all'articolo 952 del codice civile è, agli effetti dell'IVA, una cessione di beni imponibile ai sensi dell'articolo 2, comma 1, del Decreto IVA, secondo cui "costituiscono cessioni di beni gli atti a titolo oneroso che importano trasferimento della proprietà ovvero costituzione o trasferimento di diritti reali di godimento su beni di ogni genere". In relazione agli immobili oggetto dell'operazione prospettata nell'interpello, la società riferisce che trattasi di fabbricati strumentali per natura con riferimento ai quali non possiede lo status di impresa costruttrice o ripristino. È da ritenere, pertanto, che la costituzione del diritto di superficie e il trasferimento della proprietà superficiaria degli stessi possa avvenire in esenzione da IVA ai sensi dell'articolo 10, primo comma, n. 8-ter), del Decreto IVA, salvo opzione per l'imposizione da parte del contribuente, a condizione che, a seguito della conclusione delle pratiche catastali, la qualifica di fabbricati strumentali per natura sia confermata dalla categoria catastale definitiva. Ad ogni buon fine, l'Agenzia ricorda che la circolare n. 22/E del 2013 ha chiarito che "sono fabbricati strumentali per natura (vale a dire, quelli che "per le loro caratteristiche non sono suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni") le unità immobiliari classificate o classificabili nei gruppi catastali "B", "C", "D", "E" e nella categoria "A10" qualora la destinazione ad ufficio o studio privato risulti dal provvedimento amministrativo autorizzatorio. Per quanto riguarda il trattamento fiscale delle pertinenze di fabbricati (ad esempio, box, cantine, ecc.), la sussistenza del vincolo pertinenziale - rendendo il bene una proiezione del bene principale - consente di attribuire all'immobile pertinenziale la stessa natura e, conseguentemente il regime fiscale previsto per l'immobile principale. Pro-rata di detraibilità IVA Non è detraibile l'imposta relativa all'acquisto o all'importazione di beni e/o servizi afferenti operazioni esenti, mentre quella relativa all'acquisto di beni e servizi in parte utilizzati per operazioni non soggette all'imposta non è ammessa per la quota imputabile a tali utilizzazioni e l'ammontare indetraibile è determinato secondo criteri oggettivi, coerenti con la natura dei beni e servizi acquistati (cfr. articolo 19, commi 2 e 4, del Decreto IVA nonché circolari 19 dicembre 1997, n. 320 e 17 gennaio 2018, n. 1). In merito al pro-rata di detraibilità, l'articolo 19, comma 5, del Decreto IVA stabilisce che tale diritto spetta in misura proporzionale alle operazioni imponibili e il relativo ammontare è determinato applicando la percentuale di detrazione di cui all'articolo 19-bis del medesimo Decreto IVA (cd. pro-rata di detraibilità). Ai sensi del comma 1 della disposizione da ultimo richiamata, il pro-rata di detraibilità è determinato in base al "rapporto tra l'ammontare delle operazioni che danno diritto a detrazione, effettuate nell'anno, e lo stesso ammontare aumentato delle operazioni esenti effettuate nell'anno medesimo" (v. articolo 19-bis, comma 1, del Decreto IVA). Il successivo comma 2, nell'elencare le operazioni di cui non si deve tener conto ai fini del calcolo del pro-rata di detraibilità, menziona, fra l'altro, le operazioni esenti indicate ai numeri da 1) a 9) dell'articolo 10 del decreto IVA n. 633 "quando non formano oggetto dell'attività propria del soggetto passivo o siano accessorie alle operazioni imponibili". In base allo Statuto della Società istante, l'oggetto dell'attività propria è l'acquisto di beni immobili da destinarsi ad attività sportive e ricreative, dalla costruzione dei relativi impianti nonché dalla locazione e dall'affitto di detti immobili e impianti, nonché la vendita e permuta di immobili e impianti. Tuttavia, secondo quanto affermato dal contribuente, queste ultime (vendita e permuta) costituiscono, rispetto alle ordinarie attività di acquisto e locazione di beni immobili, operazioni occasionali nell'ambito dell'attività dell'istante: al riguardo, l'istante dichiara che, dalla data di costituzione (1970), l'unica cessione immobiliare che la Società ha effettuato ha riguardato, nel 2005, la porzione di un terreno edificabile con soprastanti fabbricati non costruiti né ristrutturati dall'istante. Sulla base della situazione di fatto esposta dall'istante, in caso di mancato esercizio dell'opzione per l'imponibilità e di applicazione del regime di esenzione dall'IVA, l'operazione in esame non rileverà ai fini della determinazione del pro-rata di detraibilità, in quanto rientrante fra le operazioni che "non formano oggetto dell'attività propria del soggetto passivo o siano accessorie alle operazioni imponibili". Resta fermo che, all'atto della costituzione del diritto di superficie in argomento, l'istante, ponendo in essere un'operazione esente da IVA, dovrà procedere alla rettifica della detrazione dell'imposta operata inizialmente sui fabbricati, ai sensi dell'articolo 19-bis2, comma 2, del Decreto IVA, sempre che: - si sia provveduto ad esercitare la detrazione iniziale; - non siano decorsi i termini temporali (dieci anni per i fabbricati, cinque anni per gli altri beni ammortizzabili, anno di utilizzazione per altri beni e servizi) previsti dallo stesso articolo 19-bis2. Riguardo alle modalità di rettifica, per i fabbricati deve essere operata "in relazione a tanti decimi dell'imposta detratta quanti sono gli anni mancanti al compimento del decennio. In particolare, se durante i dieci anni l'immobile è ceduto in esenzione da IVA, la rettifica deve essere operata in un'unica soluzione, nell'anno in cui è stata effettuata la cessione, per tutti i decimi mancanti al compimento del decennio. Si evidenzia, infine, che non è detraibile l'IVA relativa a spese (ad es: consulenze, perizie, etc.) sostenute per effettuare direttamente l'operazione in esame, esente dal tributo ai sensi dell'articolo 10, comma 1, n. 8-ter), del Decreto IVA. Imposte sui redditi e accollo di debito L'articolo 13-bis del decreto legge 30 dicembre 2016, n. 244 ha modificato il comma 1 dell' articolo 83 del TUIR, prevedendo che anche "per i soggetti, diversi dalle micro-imprese di cui all'articolo 2435-ter del codice civile, che redigono il bilancio in conformità alle disposizioni del codice civile, valgono, anche in deroga alle disposizioni dei successivi articoli della presente sezione, i criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione in bilancio previsti dai rispettivi principi contabili". Per le cd. micro-imprese, quindi, restano ferme le disposizioni del Testo unico che si fondano sulla ricostruzione giuridico-formale delle operazioni rilevate in bilancio. In relazione a quanto precede se la società istante dovesse configurarsi come micro-impresa, la cessione del diritto di superficie e della proprietà superficiaria su un bene immobile contabilmente iscritto nell'attivo immobilizzato, per effetto del combinato disposto dell'articolo 9, comma 5, e dell'articolo 86, comma 1, lettera a), del TUIR, implica il realizzo di una plusvalenza che, ai sensi del comma 4 dello stesso articolo 86 TUIR, concorre a formare il reddito per l'intero ammontare nell'esercizio in cui la plusvalenza è stata realizzata (ossia, in base all'articolo 109, comma 2, lettera a), del TUIR, nell'esercizio in cui viene stipulato l'atto di concessione del diritto, ovvero, se diversa e successiva, alla data in cui si verifica l'effetto traslativo o costitutivo del diritto reale), salva la facoltà del concedente di far concorrere all'imponibile la plusvalenza in quote costanti nell'esercizio di stipulazione dell'atto e nei successivi, ma non oltre il quarto, nel caso i beni oggetto della concessione siano posseduti da non meno di tre anni. Come già chiarito con la risoluzione n. 112/E del 28 aprile 2009, nell'ipotesi di costituzione del diritto di superficie, non si è in presenza di una cessione in senso proprio, bensì della costituzione di un diritto reale di godimento, per la quale non è possibile individuare un costo storico, poiché il diritto nasce solo al momento della sua costituzione: la piena proprietà non incorpora in sé, per così dire in potenza, anche l'eventuale diritto di superficie. Quest'ultimo, infatti, rappresenta una deroga al principio dell'accessione, deroga in virtù della quale il proprietario del suolo non acquista la proprietà del bene che insiste o che sarà costruito sul suolo stesso. La costituzione del diritto di superficie, pertanto, non intacca la proprietà del suolo, ma impedisce che la stessa si espanda a ciò che insiste sopra il suolo (o sotto di esso). Soltanto alla scadenza dello stesso ci sarà un espandersi della proprietà a ciò che è stato costruito, cosa che tuttavia sembra esclusa nel caso in esame, dal momento che, come sopra ricordato, la legge impone l'obbligo del ripristino dello stato dei luoghi a carico dell'esercente a seguito della dismissione dell'impianto. Si ricorda, inoltre, il principio affermato ai fini della deducibilità del costo del terreno, in base a cui l'acquisto del diritto di superficie non è comprensivo del valore del terreno e il diritto di superficie non incorpora il valore del terreno e che soltanto l'acquisto del diritto di superficie a tempo indeterminato è sostanzialmente assimilabile all'acquisto in proprietà del terreno stesso, mentre con il diritto di superficie a tempo determinato non esiste un definitivo depauperamento in capo al proprietario. Diversamente, qualora l'impresa non risulti riconducibile alle micro-imprese di cui all' articolo 2435-ter del codice civile, trovano applicazione i chiarimenti forniti con la risoluzione 15 maggio 2018, n. 37/E. Ne consegue che ai fini IRES il corrispettivo conseguito per la costituzione del diritto di superficie a tempo determinato, contabilizzato secondo la maturazione contrattuale, concorre alla formazione del reddito di impresa come ricavo e non come plusvalenza come imputato in bilancio in coerenza con il principio di derivazione rafforzata recato dall'articolo 83 del TUIR.

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