Cessione di strumenti per il taglio e la lavorazione del marmo e della pietra: fattura differita se il prezzo è commisurato ad elementi non ancora conosciuti

Agenzia delle Entrate - Risposta n. 239 del 3 agosto 2020 È possibile emettere una fattura differita qualora sia impossibile determinare il prezzo dei beni oggetto di cessione al momento di effettuazione dell'operazione (i.e. consegna dei beni) in quanto disposizioni legislative, usi commerciali, accordi economici collettivi o clausole contrattuali, lo legano ad elementi noti solo in seguito. In tali ipotesi, la fattura può essere emessa entro il mese successivo a quello in cui i suddetti elementi sono noti o il prezzo è stato determinato. Lo ha chiarito l'Agenzia delle Entrate con la risposta n. 239 del 3 agosto 2020, fornita ad un'impresa che costruisce e commercializza strumenti per il taglio e la lavorazione del marmo e della pietra in genere. IVA L'articolo 6, primo comma, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633 prevede che: "Le cessioni di beni si considerano effettuate (...) nel momento della consegna o spedizione se riguardano beni mobili. Tuttavia le cessioni i cui effetti traslativi o costitutivi si producono posteriormente, (...) si considerano effettuate nel momento in cui si producono tali effetti e comunque, se riguardano beni mobili, dopo il decorso di un anno dalla consegna o spedizione". Ai sensi del successivo articolo 21, comma 4, "La fattura è emessa entro dodici giorni dall'effettuazione dell'operazione determinata ai sensi dell'art. 6. [...] In deroga a quanto previsto nel primo periodo: a) per le cessioni di beni la cui consegna o spedizione risulta da documento di trasporto o da altro documento idoneo a identificare i soggetti tra i quali è effettuata l'operazione ed avente le caratteristiche determinate con decreto del Presidente della Repubblica 14 agosto 1996, n. 472, nonché per le prestazioni di servizi individuabili attraverso idonea documentazione, effettuate nello stesso mese solare nei confronti del medesimo soggetto, può essere emessa una sola fattura, recante il dettaglio delle operazioni, entro il giorno 15 del mese successivo a quello di effettuazione delle medesime; ...". Tenendo presente i problemi degli operatori di alcuni particolari settori e di circostanze specifiche, con il Decreto Ministeriale 15 novembre 1975, il legislatore ha introdotto specifiche modalità e termini di fatturazione per le cessioni di beni con prezzo da determinare. L'articolo 1, primo comma, del predetto D.M. prevede che: "per le cessioni di beni il cui prezzo, in base a disposizioni legislative, usi commerciali, accordi economici collettivi o clausole contrattuali, è commisurato ad elementi non ancora conosciuti alla data di effettuazione dell'operazione la fattura può essere emessa entro il mese successivo a quello in cui i suddetti elementi sono noti o il prezzo è stato determinato". Pertanto il presupposto per l'emissione di questo tipo di fattura differita è l'impossibilità di determinare il prezzo dei beni oggetto di cessione al momento di effettuazione dell'operazione (i.e. consegna dei beni) in quanto disposizioni legislative, usi commerciali, accordi economici collettivi o clausole contrattuali, lo legano ad elementi noti solo in seguito. Nella fattispecie esaminata dall'Agenzia, mediante apposita clausola contrattuale, è stabilito che il corrispettivo dei fili diamantati venga determinato solo dopo la consegna degli stessi al cliente, quando cioè quest'ultimo comunicherà alla società produttrice la "resa" dei fili acquistati in termini di metri quadrati di pietra e/o marmo tagliati. In altri termini, il corrispettivo dell'operazione dipende sia dalla qualità e quantità del filo venduto, sia dalla resa dello stesso, che varia a seconda del tipo di materiale tagliato presso l'acquirente. Al momento della consegna è fissato solo il corrispettivo per metro quadro di materiale tagliato, che dipende a sua volta dalla qualità del filo venduto. Nel caso prospettato, dunque, quantità e qualità della merce venduta sono note sin dall'origine, mentre ciò che non si conosce è l'effettivo utilizzo e la conseguente resa del filo diamantato, elementi entrambi rimessi alle valutazioni comunicate dall'acquirente, a fronte del generico impegno di quest'ultimo di «permettere al personale del cedente la possibilità di verificare nei propri locali e/o aree di lavoro il corretto svolgimento del presente contratto». Per l'Agenzia desta perplessità la scelta delle parti di non prevedere nel contratto una scadenza entro cui definire obbligatoriamente l'ammontare del corrispettivo: tutto è differito a un non ben definito momento successivo, quando le parti si saranno accordate sulla "resa" dei fili ceduti. E' solo previsto che in caso di inutilizzo, senza giustificato motivo, degli utensili entro 3 mesi dalla consegna, l'acquirente debba pagare un corrispettivo fisso oppure che, a scelta della società, avvenga la risoluzione del contratto con restituzione dei fili. Traspare dunque una certa aleatorietà in termini di differimento della fatturazione e di determinazione del corrispettivo con riferimento ad un mercato sul quale - secondo quanto affermato dalla società - le transazioni avvengono ad un corrispettivo fisso, determinato alla consegna, e che solo di recente sta registrando un aumento delle richieste a favore di un corrispettivo variabile. L'Agenzia ritiene pertanto che la modalità di determinazione del prezzo proposta dalla contribuente, così come definita nella bozza di accordo, non sia idonea a giustificare l'applicazione delle disposizioni del D.M. 15 novembre 1975. L'emissione della fattura avverrà pertanto secondo le modalità e i termini ordinari di cui all'articolo 21 del Decreto IVA. Imposte dirette - IRES L'articolo 13-bis del decreto legge 30 dicembre 2016, n. 244 ha modificato il comma 1 dell'articolo 83 del TUIR, prevedendo che anche "per i soggetti, diversi dalle micro-imprese di cui all'articolo 2435-ter del codice civile, che redigono il bilancio in conformità alle disposizioni del codice civile, valgono, anche in deroga alle disposizioni dei successivi articoli della presente sezione, i criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione in bilancio previsti dai rispettivi principi contabili". Lo stesso articolo 13-bis ha, inoltre, inserito nell'articolo 83 del TUIR il nuovo comma 1-bis, in forza del quale, ai soggetti di cui sopra, "si applicano, in quanto compatibili, le disposizioni emanate in attuazione del comma 60 dell'articolo 1 della legge 24 dicembre 2007, n. 244, e del comma 7-quater dell'articolo 4 del decreto legislativo 28 febbraio 2005, n. 38". In sostanza, come chiarito dalla risoluzione del 23 giugno 2017, n. 77/E, le modifiche in parola hanno introdotto, per i soggetti che redigono il bilancio ai sensi del codice civile, regole di determinazione del reddito coerenti con le nuove modalità di rappresentazione contabile, estendendo, ove compatibili, i criteri di determinazione del reddito imponibile previste per i soggetti IAS/IFRS adopter. Resta comunque fermo che la rilevanza fiscale del dato contabile presuppone che i principi contabili di riferimento siano stati correttamente applicati (in questo senso la circolare n. 7/E del 28 febbraio 2011, paragrafo 3.1, concernente le regole di determinazione del reddito dei soggetti IAS/IFRS adopter). Ciò premesso, l'Agenzia rammenta che il Principio Contabile OIC 15, in tema di crediti, stabilisce che «I crediti originati da ricavi per operazioni di vendita di beni sono rilevati in base al principio della competenza quando si verificano entrambe le seguenti condizioni: - il processo produttivo dei beni è stato completato; e - si è verificato il passaggio sostanziale e non formale del titolo di proprietà assumendo quale parametro di riferimento, per il passaggio sostanziale, il trasferimento dei rischi e benefici. Salvo che le condizioni degli accordi contrattuali prevedano che il trasferimento dei rischi e benefici avvenga diversamente: ... (a) in caso di vendita di beni mobili, il trasferimento dei rischi e benefici si verifica con la spedizione o consegna dei beni stessi; ...». Secondo quanto previsto al paragrafo 60 dell'OIC 29, inoltre, devono essere recepiti nei valori di bilancio i fatti intervenuti dopo la chiusura dell'esercizio di cui alla lettera a del paragrafo 59 («... quei fatti positivi e/o negativi che evidenziano condizioni già esistenti alla data di riferimento del bilancio, ma che si manifestano solo dopo la chiusura dell'esercizio e che richiedono modifiche ai valori delle attività e passività in bilancio, in conformità al postulato della competenza»). Nel caso in esame, l'istante dichiara di costruire e commercializzare strumenti per il taglio e la lavorazione del marmo e della pietra in genere e di volerli cedere ad un prezzo da determinare sulla base della resa degli stessi. Nella fattispecie si pone quindi il problema di stabilire come rilevano fiscalmente i ricavi di tali cessioni posto che il relativo corrispettivo potrebbe essere noto anche in un esercizio successivo a quello del trasferimento del bene e come rilevano le rimanenze le rimanenze finali. Come rappresentato dalla società nella documentazione integrativa, nello schema contrattuale utilizzato «risulta ... necessario prevedere, anche ai fini commerciali, che il trasferimento dei rischi e benefici avvenga nel momento della consegna». Inoltre, l'istante rappresenta che «s'intende realizzare un effettivo contratto di compravendita di fili diamantati che comporti l'immediato trasferimento della proprietà al compratore, nonché il trasferimento dei relativi rischi e benefici a decorrere dalla data di consegna». In merito alla "indeterminabilità del prezzo", con la medesima documentazione, il contribuente ha precisato che è previsto un corrispettivo minimo, in ogni caso garantito, anche nell'ipotesi di «danno fisico incorso dopo la consegna oppure ... furto, sempre dopo la consegna» e «se il filo diamantano non viene utilizzato dal cliente entro un determinato termine temporale ... ». Ciò premesso, ai fini della risposta al quesito formulato dalla società, sulla base della descrizione degli schemi contrattuali dalla stessa utilizzati, non emerge alcuna circostanza che realizzi il passaggio "sostanziale" dei rischi e benefici in un momento diverso da quello in cui avviene il trasferimento del titolo di proprietà con la conseguenza che il relativo credito deve essere rilevato nell'esercizio di «spedizione o consegna dei beni». In merito alle modalità di determinazione del predetto ricavo, l'Agenzia rappresenta che non rientra tra i poteri esercitabili in sede di interpello (restando fermo ogni potere di controllo in merito) la quantificazione del ricavo di vendita. Secondo quanto affermato dalla società, «dalla consegna del filo diamantato al momento del montaggio per l'utilizzo tendenzialmente passa un periodo variabile, tra il mese e i due mesi (tre mesi al massimo) ...; una volta montato il filo si consuma in un tempo massimo di circa un mese (quasi mai oltre i due mesi)». Pertanto, ai fini delle accennate modalità di determinazione dei ricavi, sarà necessario valutare tali circostanze di fatto anche in relazione alle previsioni alla luce di quanto previsto nei paragrafi 59 e 60 dell'OIC 29 in tema di «fatti intervenuti dopo la chiusura dell'esercizio». L'Agenzia rammenta, infine, che in applicazione del summenzionato principio di derivazione di cui all'articolo 83 del TUIR, le predette imputazioni temporali assumono rilievo ai fini della determinazione dell'IRES, nella misura in cui riflettono la corretta imputazione di bilancio.

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In tali ipotesi, la fattura può essere emessa entro il mese successivo a quello in cui i suddetti elementi sono noti o il prezzo è stato determinato

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