Trasferimento delle partecipazioni dalla sfera istituzionale a quella commerciale: chiarimenti sul regime fiscale

Agenzia delle Entrate - Risposta n. 489 del 21 ottobre 2020 Con la risposta n. 489 del 21 ottobre 2020 l’Agenzia delle Entrate ha fornito chiarimenti sul regime fiscale del trasferimento delle partecipazioni dalla sfera istituzionale a quella commerciale di una fondazione. Il principio di neutralità fiscale, volto a riconoscere la continuità dei valori fiscalmente riconosciuti nell'ambito delle operazioni straordinarie, è disciplinato dagli articoli 170, 172 e 173 del TUIR. Il successivo articolo 174 stabilisce, inoltre, che le disposizioni degli articoli 172 e 173 valgono, in quanto applicabili, anche nei casi di fusione e scissione di enti diversi dalle società. Il principio di neutralità fiscale determina la non emersione di plusvalenze imponibili all'atto dell'operazione straordinaria, in virtù della continuità dei valori fiscalmente riconosciuti e presuppone altresì l'appartenenza degli elementi patrimoniali al "regime dei beni d'impresa" atteso che la "continuità dei valori fiscalmente riconosciuti" assume un significato precipuo laddove il trasferimento dei beni avvenga nell'ambito del "mondo impresa”. Posto che gli enti non commerciali, ai sensi dell'articolo 143 del TUIR, possono svolgere in via non prevalente anche attività commerciale, occorre stabilire se, nel caso concreto, i beni da trasferire siano o meno relativi ad un'attività d'impresa. Ad esempio, nell'ipotesi di scissione, occorre distinguere se i beni non appartenenti all'area commerciale confluiscono nell'impresa, in tal caso si applica, in via analogica, l'articolo 171, comma 2 del TUIR che, in caso di trasformazione da ente non commerciale in società commerciale, rinvia alle disciplina del conferimento per i beni non ricompresi nell'azienda o nel complesso aziendale dell'ente stesso. La previsione, dunque, dell'articolo 171, comma 2 del TUIR non sarebbe altro che una caratterizzazione del principio, in base al quale tanto l'immissione quanto l'estromissione dei beni nell'ambito del "mondo impresa" determinano un evento realizzativo. Al riguardo, si rammenta che ai sensi dell'articolo 9, comma 5, del TUIR, il conferimento di beni in società è un evento realizzativo al pari della cessione a titolo oneroso. Tale assimilazione comporta che i beni, qualora immessi nella sfera ' commerciale' dell'ente beneficiario, devono intendersi realizzati in base al valore normale, generando in capo al soggetto beneficiario, sempre che ne sussistano i presupposti, una plusvalenza imponibile ai sensi degli articoli 67 e 68 del TUIR. Il quadro normativo trova la sua fonte nella riforma dell'imposizione sul reddito delle società. La qualificazione della trasformazione eterogenea come conferimento ha richiesto, altresì, di ampliare le fattispecie imponibili dell'articolo 67, includendovi una nuova lettera n) che contempli le plusvalenze derivanti dall'apporto-conferimento di beni in sede di trasformazione eterogenea; con l'avvertenza, beninteso, che la tassazione potrà avvenire solo ove ricorrano le condizioni previste dalle precedenti lettere dello stesso articolo 67. Sulla base di tali precisazioni il valore di iscrizione del bene nel caso di apporto conferimento è individuabile in base al valore normale e, che, quindi, l'eventuale plusvalenza emergente sia determinabile quale differenza tra il valore normale e il costo originario di acquisto. Tuttavia, l'articolo 144, comma 3, del TUIR stabilisce, che per gli enti non commerciali, ai fini dell'individuazione dei beni relativi all'impresa si applicano le disposizioni di cui all'art. 65, commi 1 e 3-bis dello stesso TUIR. Il rinvio all'articolo 65, comma 3-bis, del TUIR, contenuta nel citato articolo 144, comma 3, dello stesso TUIR, assimila ai fini della determinazione del valore, riconosciuto a fini fiscali, di iscrizione nell'inventario di beni strumentali l'ipotesi di destinazione all'impresa individuale di beni strumentali provenienti dal patrimonio personale dell'imprenditore all'ipotesi di passaggio nella sfera imprenditoriale dell'ente non commerciale di beni strumentali in precedenza utilizzati nell'ambito dell'attività istituzionale dell'ente stesso. L'articolo in esame è stato introdotto dall'articolo 10-bis, comma 1, del DL 2 marzo 1989 e regola il passaggio dei beni strumentali provenienti dal patrimonio personale dell'imprenditore individuale. Tale decreto fu emanato per disciplinare la predisposizione della situazione patrimoniale, che era un obbligo eccezionale e straordinario previsto nel passaggio dal precedente sistema fiscale a quello attuale dopo la riforma del 1973. Agli articoli da 4 a 11 il decreto detta regole specifiche per la valutazione dei beni relativi all'impresa. Poiché, la disciplina dell'articolo 65, comma 3-bis, riguarda specificatamente i beni strumentali, il rinvio alla disciplina del d.P.R. n. 689 del 1974 è applicabile, a regime, limitatamente alle sole disposizioni contenute negli articoli 4 e 5 e non anche all'articolo 7 che disciplina i criteri di valutazione delle azioni e dei titoli. Tale ultima disciplina, stabilisce, infatti, quale criterio di determinazione del valore, per i beni strumentali ammortizzabili proveniente dal patrimonio personale dell'imprenditore, quello del costo di acquisto. Le partecipazioni che una fondazione intende trasferire dalla sfera istituzionale alla sfera commerciale non rientrino nell'ambito applicativo dell'articolo 65 comma 3- bis del TUIR. L'immissione delle stesse nell'ambito del regime di impresa, al pari del conferimento, costituisce un evento realizzativo e, pertanto, la valorizzazione delle partecipazioni deve avvenire secondo i principi dettati dagli articoli 67 e 68 del TUIR e le eventuali plusvalenze saranno determinate confrontando il valore normale del bene "conferito" nell'area commerciale con il suo costo di acquisto, in quanto i beni verranno comunque immessi nel circuito del reddito di impresa.

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