L'imprenditore individuale che, al 31 ottobre 2022, possiede beni immobili strumentali per natura o destinazione, può, entro il 31 maggio 2023, estrometterli dal patrimonio dell'impresa pagando un'imposta sostitutiva. Entro la fine del mese di maggio, quindi, l’imprenditore deve ricordarsi di procedere all’eliminazione, anche perché è necessario che siano osservate alcune regole. Si ricorda che l’articolo 1, comma 106, della legge n. 197/2022, ha previsto detta estromissione, richiamando, per l’attuazione, le disposizioni contenute nell’articolo 1, comma 121, della legge 208/2015, motivo per cui occorre fare riferimento a quest’ultima disposizione. Le citate disposizioni si applicano alle esclusioni dal patrimonio dell'impresa dei beni immobili, posseduti alla data del 31 ottobre 2022, poste in essere dal 1° gennaio 2023 al 31 maggio 2023, con effetto a partire dal 1° gennaio 2023. Possono avvalersi dell’agevolazione in commento i soggetti che, alla data del 31 ottobre 2022, possiedono beni immobili strumentali per destinazione e per natura, che rivestono la qualifica di imprenditore. Detta qualifica deve essere conservata fino al 1° gennaio 2023, visto che gli effetti dell’esclusione rilevano a partire da quest’ultima data. Possono avvalersi della norma in esame, anche l’erede dell’imprenditore e il donatario dell’azienda. Con riguardo alle precedenti estromissioni, infatti, l’Agenzia delle entrate, nella circolare del 15 aprile 2008 n. 39/E, ha chiarito che se l’imprenditore è deceduto successivamente al 30 novembre 2007 (leggasi 31 ottobre 2022), l’erede, che prosegue l’attività in forma individuale, può esercitare l’opzione per l’estromissione. Analoga facoltà è concessa al donatario dell’azienda che abbia proseguito l’attività imprenditoriale del donante, sempre nel rispetto delle condizioni previste dall’articolo 58, comma 1, del TUIR. In tal caso, infatti, l’azienda è assunta ai medesimi valori riconosciuti nei confronti del dante causa. Non ci dovrebbero essere problemi per l’imprenditore che si trova in stato di liquidazione alla data del 31 ottobre 2022 e continua ad esserlo al 1° gennaio 2023, visto che l’Amministrazione finanziaria si è già pronunciata in senso favorevole nella circolare del 16 luglio 1998, n. 188/E, con riguardo, sempre, alle precedenti estromissioni. Infine, possono procedere all’esclusione degli immobili in commento anche i soggetti che si avvalgono del regime forfettario. Ambito oggettivo - Gli immobili che possono essere oggetto di estromissione, sono quelli indicati nell’articolo 43, comma 2, del TUIR, posseduti alla data del 31 ottobre 2022, e precisamente i beni immobili: strumentali per “destinazione”, vale a dire, gli immobili che sono utilizzati esclusivamente per l’esercizio dell’impresa indipendentemente dalle caratteristiche specifiche; strumentali “per natura”, ossia gli immobili che per le loro caratteristiche non sono suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni e che si considerano strumentali anche se non utilizzati direttamente dall’imprenditore o anche se dati in locazione o comodato. In merito a quest’ultimo punto, si ricorda che sono strumentali “per natura”, gli immobili rientranti nei gruppi catastali B, C, D, ed E e nella categoria A/10, qualora la destinazione ad uso ufficio sia prevista nella licenza o concessione edilizia, anche in sanatoria. La strumentalità dell’immobile deve essere verificata alla data del 31 ottobre 2022. Pertanto, qualora successivamente a tale data, l’immobile venga a qualsiasi titolo concesso in uso a terzi, è possibile comunque procedere all’esclusione secondo le regole previste dalla normativa in commento. Non possono essere oggetto di estromissione gli immobili che: costituiscono beni “merce”; anche se indicati nell’inventario, non sono strumentali né per natura né per destinazione (c. d. beni patrimonio); sono acquisiti in leasing o locazione non di proprietà alla data del 31 ottobre 2022. Da ultimo, possono essere “eliminati” gli immobili posseduti dall’imprenditore in comunione, ovviamente per la sola quota di pertinenza dell’imprenditore. La base imponibile - La base imponibile su cui applicare l’imposta sostitutiva è data dalla differenza tra il valore nomale dei beni ed il relativo valore fiscalmente riconosciuto. Questo deve intendersi il valore del bene iscritto nel libro degli inventari o nel registro dei beni ammortizzabili al netto delle quote di ammortamento dedotte fino al 31 dicembre 2022, tenendo conto della normativa fiscale. In altri termini, esso coincide con il valore residuo contabile fiscalmente riconosciuto, ma, nel definirlo esattamente, è necessario considerare, per esempio, rivalutazioni eseguite, contributi in conto impianti ricevuti, ecc. Su richiesta dell’imprenditore, per determinare la base imponibile, il valore normale, rappresentato dal valore corrente dell’immobile, può essere sostituito da quello risultante dall’applicazione dei moltiplicatori catastali, previsti dall’articolo 52 del D.P.R. n. 131/1986, come evidenziati nella tabella posta in calce al presente lavoro. Con riguardo all’IVA e alle altre imposte indirette, va premesso che l’operazione di passaggio del bene immobile dalla sfera aziendale a quella “personale/privata”, non comporta trasferimento del bene. Ne consegue che, l’operazione di estromissione non è soggetta ad imposta di registro ed alle imposte ipotecaria e catastale. Ciò premesso, in merito all’Iva, occorre porre l’accento sul fatto che l’articolo 2, comma 2, n. 5) del D.P.R n. 633/1972, dispone che, in sostanza, la destinazione dei beni dell’impresa al consumo personale (autoconsumo) costituisce cessione di beni rilevante ai fini dell’applicazione dell’imposta. In sostanza, l’operazione di estromissione dell’immobile, in generale, è soggetta a IVA. In deroga a quanto suddetto, l’Iva non si applica per le estromissioni degli immobili per i quali l’Iva non è stata detratta all’atto del relativo acquisto, compresa l’ipotesi di acquisto presso un privato o di provenienza dal patrimonio personale dell’imprenditore. Si considera proveniente dal patrimonio personale dell’imprenditore il bene, di proprietà dell’imprenditore, non acquistato in regime di impresa, indipendentemente dall’anno di acquisizione e dal periodo di tempo intercorso tra l’acquisto e l’utilizzazione nell’impresa. Per l’esclusione degli immobili soggetti ad Iva, ossia per quelli per i quali all’atto di acquisto è stata detratta l’imposta, la base imponibile è determinata secondo le regole stabilite dall’articolo 13, comma 2, lettera c), del D.P.R. n. 633/1972. In pratica, si assume il prezzo di costo o di acquisto del bene immobile estromesso determinato nel momento in cui si effettua l’operazione di esclusione. L’imposta sostitutiva - Per escludere l’immobile dal patrimonio dell’impresa è necessario versare un’imposta sostitutiva dell’IRPEF, applicando alla base imponibile di ciascun bene, l’aliquota dell’8 per cento. Il versamento deve avvenire: la prima rata, nei limiti del 60 per cento, entro il 30 novembre 2023; la seconda rata, per la restante parte, entro il 30 giugno 2024. I criteri di versamento sono quelli previsti dal D. Lgs. n. 241/1997, quindi, con utilizzo del modello F24. Si fa presente che mentre l’imposta sostitutiva IRPEF si verserà in modo rateizzato, l’IVA, invece, dovrà confluire nella liquidazione mensile o trimestrale relativa all’operazione di estromissione, che comunque dovrà essere effettuata nel periodo compreso tra il 1° gennaio 2023 ed il 31 maggio 2023, con effetto dal periodo d’imposta in corso alla data del 1° gennaio 2023. L’opzione e la contabilità - Come già anticipato, la scelta di escludere il bene immobile dal patrimonio aziendale, deve essere effettuata nel periodo compreso tra il 1° gennaio 2023 ed il 31 maggio 2023, con effetto dal periodo d’imposta in corso alla data del 1° gennaio 2023. La norma, invero, non indica le modalità di esercizio dell’opzione, ma si ritiene applicabile la regola generale contenuta nell’articolo 1 del D.P.R. 10 novembre 1997, n. 442, dove viene data rilevanza al comportamento concreto e concludente del contribuente. Per comportamento concludente si intende, nel nostro caso, l’effettuazione da parte del contribuente di adempimenti che presuppongono inequivocabilmente la volontà di escludere l’immobile. Ad esempio, possono considerarsi comportamenti concludenti la contabilizzazione dell’estromissione dell’immobile strumentale per destinazione sul libro giornale ovvero, per i soggetti in contabilità semplificata, sul registro dei beni ammortizzabili. Sotto il profilo contabile, l’estromissione dell’immobile comporta: lo storno del fondo ammortamento immobili al conto acceso al cespite; l’eliminazione dell’immobile dalle attività utilizzando come contropartita il patrimonio netto; la registrazione dell’imposta sostitutiva. È necessario, tuttavia, manifestare brevi osservazioni. In tema di valore contabile dell’immobile, non bisogna dimenticare che l’articolo 36, comma 7, del decreto legge n. 223/2006, convertito dalla legge n. 248/2006, ha stabilito che, ai fini del calcolo delle quote di ammortamento deducibili, il costo dei fabbricati strumentali va assunto al netto del costo delle aree occupate dalla costruzione e di quelle che ne costituiscono pertinenza. Il costo delle aree è pari al maggior valore tra quello esposto in bilancio nell’anno di acquisto e quello corrispondente al 20 per cento (30 per cento per i fabbricati industriali) del costo complessivo. Il costo dell’immobile da estromettere è già depurato della percentuale del 20 per cento o del 30 per cento e, pertanto, anche il fondo ammortamento del terreno ed il terreno sono voci che devono essere eliminati dalla contabilità. In proposito, si ricorda che l’articolo 1, comma 81, della Finanziaria 2008, ha stabilito che per ciascun immobile strumentale le quote di ammortamento dedotte fino al 31 dicembre 2005 calcolate sul costo complessivo, sono riferite proporzionalmente al costo dell’area e a quello del fabbricato. Ancora, con riguardo al punto sub 2), qualora il patrimonio netto risulti di importo insufficiente per eliminare contabilmente l’immobile, si può utilizzare come contropartita il conto “minusvalenza”, da portare successivamente come variazione in aumento in sede di redazione della dichiarazione dei redditi. Infine, se in contabilità è presente un debito acceso, per esempio un mutuo ipotecario, correlato a cespite, si ritiene che anche questa passività debba essere eliminata.