Rinuncia al credito da parte dei soci: addio tassazione

La tesi dell’incasso giuridico, secondo cui i crediti verso la società cui rinuncia il socio si considerano per ciò stesso incassati e dunque tassabili in capo al socio, non trova più applicazione a partire dalla introduzione dell’articolo 88, comma 4-bis, del Tuir, ad opera del decreto Internazionalizzazione (Dlgs n. 147/2015). L’importante e innovativa precisazione, attesa da tutti gli operatori, è giunta dalla Corte di Cassazione con la sentenza n. 16595 pubblicata il 12 giugno 2023. La natura reddituale o patrimoniale della rinuncia del socio al credito vantato nei confronti della società non è univoca. Infatti, se sotto il profilo formale la rinuncia determina una sopravvenienza, dal punto di vista sostanziale l'effetto coincide con quello che si realizzerebbe ove la società pagasse il suo debito ed il socio apportasse nuovo capitale. La teoria volta a dare rilievo fiscale, in caso di rinuncia dei soci ai crediti vantati nei confronti della società partecipata, al c.d. «incasso giuridico» riflette detta ambiguità e si fonda, pacificamente, su una fictio iuris atteso che la rinuncia, sul piano della tassazione, viene equiparata ad un incasso, pur materialmente inesistente, con conseguente imponibilità dello stesso. Il presupposto da cui muove la teoria dell'incasso giuridico - risalente alla circolare n. 73/E/430 del 27 maggio 1994 e fatta propria dalla giurisprudenza della Suprema Corte - è che i crediti ai quali il socio rinuncia vanno portati ad aumento del costo della partecipazione e per la società partecipata non costituiscono sopravvenienze. Ne consegue che detta rinuncia, ove abbia ad oggetto (come nel caso degli interessi su finanziamenti erogati dai soci, ma anche dei compensi spettanti agli amministratori) potenziali redditi soggetti a tassazione per cassa, determina un «salto d'imposta» in quanto il credito è correlato ad un elemento reddito deducibile per il debitore secondo il principio di competenza ed è tassabile per il creditore secondo il principio di cassa. Di qui la necessità, mediante una fictio iuris, di equiparare, ai fini fiscali, la rinuncia all'incasso e di sottoporne l'ammontare a prelievo fiscale, anche mediante ritenuta d'imposta. Secondo detta ricostruzione, la rinuncia al credito tassato per cassa determina effetti reddituali e, come tale, subisce il prelievo fiscale al pari del credito effettivamente incassato e riversato a titolo di apporto di capitale. Infatti, con la rinuncia viene meno l'incasso materiale ma non la disponibilità giuridica del credito che viene utilizzato per patrimonializzare la società. La tesi dell'incasso giuridico, tuttavia, si giustifica in un regime fiscale - come quello in cui si innestano sia la circolare dell'Agenzia delle Entrate sia la giurisprudenza di legittimità - in cui la rinuncia al credito, sul versante della società debitrice, è soggetta ad un regime di non tassabilità. La fictio iuris descritta, infatti, pone rimedio al c.d. «salto di imposta» derivante da un'asimmetria di imposizione, sul versante della società e del socio, che si verificherebbe, in un regime di tal fatta, nel caso in cui alla società fosse concesso di portare in deduzione il costo del finanziamento per competenza e di non subire alcuna tassazione a seguito della rinuncia e correlativamente anche il socio non subisse alcuna tassazione, pur beneficiando dell'incremento di valore fiscale della propria partecipazione. La descritta fictio iuris per rimediare al salto di imposta, trovava la sua ragion d'essere nel testo previgente dell'art. 55 (ora 88), comma 4, del Tuir - prima delle modifiche apportate con il d.lgs. n. 147/2015 - che escludeva dalla nozione di sopravvenienze attive, fiscalmente rilevanti, tutte le rinunce dei soci ai crediti vantati nei confronti della società, sia di natura finanziaria che commerciale, indipendentemente dalla loro proporzionalità. A prescindere, pertanto, dal dibattito sull'attribuzione alla rinuncia di una valenza reddituale o patrimoniale, la norma richiamata ne sanciva espressamente l'irrilevanza, ai fini della formazione del reddito; detto regime era giustificato - in questo senso si esprimevano le circolari nn. 41/E del 5 aprile 2001 e 152/E del 22 maggio 2002 - dall'interesse del socio alle vicende della società partecipata che induceva a valutare la rinuncia al credito, non alla stregua di un atto di liberalità o della rimessione del debito da parte di un terzo, ma come espressione della volontà di patrimonializzare la società. Va aggiunto che l'art. 55 cit. non prevedeva un limite alla detassazione della sopravvenienza realizzatasi attraverso la rinuncia del socio che, pertanto, avveniva in ragione del valore nominale del credito estinto, a prescindere dal valore fiscale del credito in capo al socio. Dal lato del creditore operavano, armonicamente gli artt. 94, comma 6, e 101, comma 7, del Tuir, sempre ante riforma, che escludevano gli effetti reddituali della rinuncia anche per il creditore. L'Assetto normativo sopra descritto è mutato in virtù delle modifiche apportate dall'art. 13 d.lgs. n. 147/2015. Con la modifica, il trattamento della rinuncia del socio non trova più collocazione nell'art. 88, comma 4, del Tuir, ma nel successivo comma 4-bis il quale prevede, nel testo applicabile alla fattispecie, che la rinuncia dei soci ai crediti si considera sopravvenienza attiva solo per la parte che eccede il relativo valore fiscale. Inoltre, il nuovo testo impone al socio di comunicare il valore del credito alla partecipata mediante apposita dichiarazione sostitutiva di atto notorio; in assenza di comunicazione, il valore assunto è pari a zero, con conseguente tassazione dell'intera rinuncia, fiscalmente qualificata come sopravvenienza attiva. Correlativamente, gli artt. 94, comma 6, e 101, comma 7, del Tuir hanno previsto, sul versante del socio, che l'ammontare della rinuncia al credito che si aggiunge al costo della partecipazione è nei limiti del valore fiscale del credito oggetto di rinuncia; che la rinuncia non è ammessa in deduzione e che il relativo ammontare si aggiunge al costo della partecipazione sempre nei limiti del valore fiscalmente riconosciuto del credito. Il nuovo regime, pertanto, ha posto in correlazione il valore fiscale del credito oggetto di rinuncia e la detassazione. A seguito della rinuncia, il socio aumenta il costo della partecipazione solo nei limiti del valore fiscale del credito e la società beneficia di una sopravvenienza non tassabile solo nei limiti di detto valore. Accade, pertanto, che la rinuncia di un credito avente valore fiscale pari a zero, come per i crediti legati ad un reddito tassato per cassa, non incrementa il valore fiscale della partecipazione, diversamente da quanto prospettato nel precedente regime sia dalla Agenzia delle Entrate che dalla Suprema Corte a sostegno della teoria dell'incasso giuridico. Di contro, detta rinuncia comporta la tassazione integrale della sopravvenienza attiva in capo alla società partecipata. Le asimmetrie cui la regola dell'incasso giuridico intendeva porre rimedio sono state, pertanto, risolte dal legislatore mutando la disciplina dell'art. 88 Tuir sul versante della società partecipata e degli artt. 94 e 101 sul versante del socio creditore. Ne consegue l'affermazione del seguente principio di diritto: «In tema di imposte sui redditi di capitale — in ragione di quanto previsto dagli artt. 88, comma 4-bis, 94, comma 6, 101, comma 5, Tuir a seguito delle modifiche di cui all'art. 13 legge 14 settembre 2015, n. 147 — la rinuncia, operata da un socio nei confronti della società, al credito avente ad oggetto interessi, maturati su finanziamenti erogati nei confronti di una società partecipata, non comporta l'obbligo di sottoporne a tassazione il relativo ammontare, con applicazione, ai sensi dell'art. 26, quinto comma, del d.P.R. n. 600 del 1973, della ritenuta fiscale, cui la società è tenuta quale sostituto d'imposta, avendo le nuove disposizioni rimediato all'asimmetria fiscale o "salto d'imposta" di cui al precedente regime».

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Il regime fiscale delle rinunce a crediti da parte dei soci, a seguito della riforma attuata con il decreto Internazionalizzazione, non è più compatibile con la fictio iuris dell'incasso giuridico

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