Diritto di superficie su terreni agricoli: Registro con aliquota al 15%

Anche in caso di costituzione di un diritto di superficie su terreni agricoli non agevolabili in base a specifiche disposizioni, si applica, ai fini dell'imposta di registro, l'aliquota del 15 per cento. Lo ha chiarito l'Agenzia delle Entrate con la risposta n. 365 del 3 luglio 2023. La Tariffa, Parte prima, allegata al d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 del 1986 (TUR), elenca gli atti da registrare in termine fisso e reca la misura dell'imposta da applicare; in particole al comma 1, dell'articolo 1 prevede: «1. Atti traslativi a titolo oneroso della proprietà di beni immobili in genere e atti traslativi o costitutivi di diritti reali immobiliari di godimento, compresi la rinuncia pura e semplice agli stessi, i provvedimenti di espropriazione per pubblica utilità e i trasferimenti coattivi [...] 9% Se il trasferimento ha per oggetto case di abitazione [...] 2% Se il trasferimento ha per oggetto terreni agricoli e relative pertinenze a favore di soggetti diversi dai coltivatori diretti e dagli imprenditori agricoli professionali, iscritti nella relativa gestione previdenziale ed assistenziale: ... 15% Se il trasferimento è effettuato nei confronti di banche e intermediari finanziari autorizzati all'esercizio dell'attività di leasing finanziario e ha per oggetto case di abitazione [...] 1,5%». In base al primo periodo del comma 1, dunque, è espressamente previsto l'obbligo della registrazione in termine fisso per gli «atti traslativi a titolo oneroso della proprietà di beni immobili in genere e atti traslativi o costitutivi di diritti reali immobiliari di godimento» (compresi la rinuncia pura e semplice agli stessi, i provvedimenti di espropriazione per pubblica utilità e i trasferimenti coattivi), con una aliquota attualmente del 9 per cento. I successivi periodi stabiliscono la modalità di tassazione applicabile al "trasferimento" in base alla natura del bene immobile oggetto dell'atto traslativo a titolo oneroso della proprietà o di atti traslativi o costitutivi di diritti reali immobiliari di godimento. Al riguardo, come evidenziato dall'Amministrazione finanziaria nella risoluzione n. 92/E del 22 giugno 2000 (confermato dalla circolare n. 18/E del 29 maggio 2013), ancorché nei periodi successivi al primo della predetta disposizione è contenuta la sola locuzione "trasferimento", «è evidente che devono intendersi ricompresi in tale termine anche gli atti costitutivi di diritti reali di godimento, in quanto espressamente indicati nel primo periodo del comma in esame». La citata prassi, in buona sostanza, ha riconosciuto l'assimilazione del trattamento previsto, a seconda della natura del bene, tra gli atti "costitutivi" e quelli "traslativi" dei medesimi diritti. Tale interpretazione dell'articolo 1 della Tariffa in commento si pone in linea con la lettura sistematica delle norme dell'imposta di registro e in continuità rispetto all'evoluzione che ha interessato la disciplina prevista per la tassazione degli atti costitutivi e traslativi dei diritti reali sugli immobili e, in particolare, sui terreni agricoli. Infatti, il previgente d.P.R. 26 ottobre 1972 n. 634, prevedeva all'articolo 1, comma 1, primo periodo dell'allegata Tariffa, Parte prima, con formulazione analoga all'attuale che gli «Atti traslativi a titolo oneroso della proprietà di beni immobili, atti traslativi o costitutivi di diritti reali immobiliari di godimento compresa la rinuncia pura e semplice agli stessi, concessioni di miniere, provvedimenti di espropriazione per pubblica utilità e trasferimento coattivo della proprietà o di diritti reali immobiliari di godimento [...] 8%», mentre ai periodi successivi prevedeva diverse aliquote in relazione a determinate fattispecie introdotte dalla locuzione "Se il trasferimento". Il citato d.P.R. n. 634 del 1972, all'articolo 1-bis, comma 1, dell'allegata Tariffa, Parte prima prevedeva, invece che gli «Atti traslativi a titolo oneroso di terreni agricoli e relative pertinenze, atti traslativi e costitutivi di diritti reali immobiliari, compresa la rinuncia pura e semplice agli stessi [...] 15 per cento». Al riguardo, la circolare 10 giugno 1986, n. 37, emanata a commento dell'approvazione delle introdotte previsioni del "nuovo" Testo Unico dell'imposta di registro approvato con il d.P.R. n. 131 del 1986, ha precisato che la disposizione, riguardante specificamente gli atti concernenti i terreni agricoli, contenuta nel soppresso articolo 1-bis, è stata riportata "integralmente" nel corrispondente articolo 1 del "nuovo" Testo Unico. Secondo quanto chiarito nella medesima circolare, con la seconda parte del predetto articolo 1 si è inteso «rielaborare, mediante l'assorbimento» dell'articolo 1-bis del d.P.R. n. 634 del 1972, la disposizione introdotta dall'articolo 2 della legge 21 febbraio 1977, n. 36, «secondo cui gli atti traslativi a titolo oneroso di terreni agricoli e relative pertinenze, gli atti traslativi o costitutivi di diritti reali immobiliari sui medesimi e la rinuncia pura e semplice agli stessi scontano l'aliquota del 15%». Ai fini della lettura sistematica, deve rilevarsi, inoltre, che anche in tema di tassazione degli atti traslativi o costitutivi di diritti reali immobiliari realizzati attraverso atti giudiziari, il legislatore non sembra operare una distinzione di trattamento a seconda della natura dell'atto (costitutivo o traslativo), prevedendo genericamente per gli stessi le medesime imposte previste per i corrispondenti atti negoziali a titolo oneroso. L'articolo 8 della Tariffa, Parte I del TUR, infatti, testualmente stabilisce che siano applicabili per gli «1. Atti dell'autorità giudiziaria ordinaria e speciale in materia di controversie civili che definiscono, anche parzialmente, il giudizio [...]: a) recanti trasferimento o costituzione di diritti reali su beni immobili o su unità da diporto ovvero su altri beni e diritti[...]le stesse imposte stabilite peri corrispondenti atti». Detta formulazione porta a ritenere, per rinvio, che non possa distinguersi, in assenza di una differente espressione di capacità contributiva ex articolo 53 della Costituzione, ai fini dell'imposta di registro, tra atti traslativi e costitutivi di diritti reali immobiliari. Le suesposte considerazioni portano a ritenere, dunque, che anche in caso di costituzione di un diritto di superficie su terreni agricoli non agevolabili in base a specifiche disposizioni, si applica, ai fini dell'imposta di registro, l'aliquota del 15 per cento. Non si ritengono ostative le motivazioni espresse nella sentenza n. 3461 dell'11 febbraio 2021, nella quale la Corte di Cassazione ha affermato «di condividere l'indirizzo già espresso con sentenza n. 16495 del 2003, richiamata dai giudici di appello nella decisione impugnata in fattispecie riguardante la costituzione di un diritto di servitù (ai fini fiscali assimilabile a quella in esame), secondo cui: "Il termine trasferimento contenuto nel D.P.R. 131 del 1986, art. 1, della tariffa allegata [...] non può essere riferito agli atti che costituiscono diritti reali di godimento come la servitù, la quale non comporta trasferimento di diritti o facoltà del proprietario del fondo servente ma compressione del diritto di proprietà di questi a vantaggio di un determinato fondo (dominante)"». Al riguardo, l'Agenzia rileva che, pur concernendo una controversia in tema di tassazione di un atto di costituzione del diritto di superficie, la Suprema Corte richiama espressamente precedenti pronunce sul diritto di servitù nonché il concetto secondo cui «non comporta trasferimento di diritti o facoltà del proprietario del fondo servente», che, come evidenziato, è peculiare del diritto di servitù come definito dagli articoli 1027 e segg. del codice civile e non degli altri diritti reali di godimento (cfr. risoluzione 15 gennaio 2021, n. 4/E). In conclusione, sono ancora attuali i principi di tassazione, ai fini dell'imposta di registro, resi con la citata circolare n. 18/E del 2013. Pertanto, l'atto di costituzione del diritto di superficie relativamente ai terreni agricoli in argomento è soggetto all'imposta di registro nella misura del 15 per cento, oltre che alle imposte ipotecaria e catastale nella misura fissa di euro 50 per ognuna. Ai sensi dell'articolo 43, lettera a) del TUR la base imponibile per i contratti a titolo oneroso traslativi o costituitivi di diritti reali è costituita dal "valore" del bene o del diritto alla data dell'atto. Ai sensi dell'articolo 51 del TUR si assume come valore del bene quello dichiarato dalle parti nell'atto e, in mancanza o se superiore, il corrispettivo pattuito (cfr. comma 1) e, per gli atti che hanno ad oggetto immobili o diritti reali immobiliari, si intende per valore il valore venale in comune commercio (cfr. comma 2).

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