Cessione ramo d’azienda: necessaria l’autonomia ante e post operazione

Per qualificare un’operazione come conferimento di ramo d’azienda occorre che i beni ceduti consentano, nel loro complesso, di svolgere autonomamente attività d’impresa. Inoltre, in coerenza con la giurisprudenza Ue, l'autonomia funzionale deve essere preesistere al trasferimento. In caso contrario l’operazione è qualificabile come una cessione di cespiti. La Ctp di Salerno rigettava il ricorso proposto da una Spa avverso l'avviso di accertamento per imposte dirette e Iva anno 2012, con il quale era stata recuperata a tassazione, come previsto dall'articolo 39, comma 1, lettera d), Dpr n. 600/1973, la plusvalenza dichiarata dalla predetta (esercente l'attività di lavorazione, trasformazione e commercializzazione di prodotti agricoli e alimentari) nel modello Unico 2013 riguardante le “plusvalenze relative ad operazioni esenti” generata dal conferimento di un asserito “ramo d'azienda”, in regime di neutralità fiscale, ai sensi dell'articolo 176 Tuir, nella neocostituita Srl, esercente l'attività di locazione immobiliare di propri beni, della quale la contribuente deteneva il 100% delle quote. La Commissione tributaria regionale della Campania accoglieva l'appello proposto dalla società osservando che: contrariamente a quanto sostenuto dall'Agenzia delle entrate, secondo la quale il conferimento non aveva riguardato un ramo d'azienda, ma solo una sommatoria di beni aziendali (regolata dall'articolo 9, comma 5, del Tuir), la norma richiamata dalla società era stata correttamente applicata, in quanto, alla luce dei principi stabiliti dalla giurisprudenza di legittimità, era inconferente la contestazione dell'ufficio sia sotto il profilo della strumentalità e l'effettiva consistenza del conferimento immobiliare sia con riferimento all'attualità dello svolgimento dell'attività imprenditoriale attesa la natura dell'attività imprenditoriale che sarebbe stata esercitata dalla nuova società, era irrilevante ogni ulteriore trasferimento, di personale e altri beni materiali, nonché l'originaria strumentalità dell'attivo patrimoniale conferito in relazione all'attività conserviera esercitata dalla Spa, in quanto questa doveva essere valutata esclusivamente con riferimento alla nuova attività imprenditoriale della conferitaria, consistente nella costruzione e commercializzazione di unità immobiliari parimenti irrilevante era la circostanza che l'intera consistenza immobiliare continuava a essere utilizzata dalla conferente, in virtù di un contratto di locazione stipulato tra le due società, dovendosi valutare la mera potenzialità produttiva del complesso aziendale trasferito. L’Agenzia ha proposto ricorso per la cassazione della suddetta pronuncia di secondo grado affidato a tre motivi di impugnazione. La Corte di legittimità, con l’ordinanza in commento, n. 21716 dello scorso 18 settembre, ha accolto il ricorso erariale, cassato la sentenza di merito e rinviato ad altra sezione della Ctr Campania. Il nocciolo della vicenda controversa risiede nella questione che ha accomunato i primi due motivi di impugnazione riguardanti la contestazione della qualificazione giuridica del negozio oggetto dell'atto rogato il 28 dicembre 2012, che la contribuente ha considerato conferimento di ramo di azienda e che l'Agenzia, invece, ha ritenuto di qualificare come cessione di singoli cespiti e, quindi, fiscalmente rilevante sia ai fini delle imposte dirette (non essendo più applicabile il regime di neutralità dell'operazione di conferimento disciplinato dall'articolo 176 del Tuir) sia ai fini dell'Iva (in quanto solo il contratto di cessione di azienda o di ramo di azienda risulta fuori campo Iva ed è assoggettabile a imposta di registro). I rilievi dell’Amministrazione finanziaria sono stati ritenuti fondati dal Cassazione partendo dalla nozione civilistica fornita dall’articolo 2555 cc, che definisce l'azienda come il complesso dei beni organizzati dall'imprenditore per l'esercizio dell'impresa. La Corte suprema ha più volte affermato, in tema di distinzione tra assoggettabilità a imposta di registro della cessione d'azienda e assoggettabilità a Iva della cessione di singoli beni, che, in presenza di una cessione di beni atti, nel loro complesso e nel loro collegamento, all'esercizio d'impresa, si deve ravvisare una cessione d'azienda soggetta a imposta di registro, mentre solo la cessione di singoli beni, inidonei di per sé a integrare la potenzialità produttiva propria dell'impresa, deve essere assoggettata a Iva (cfr Cassazione, pronunce n. 897/2002, n. 23857/2007, n. 1405/2013 e n. 10740/2013). La cessione di azienda è configurabile anche nel caso in cui i beni ceduti nella loro complessità siano potenzialmente utilizzabili per attività d'impresa, senza che abbia rilievo il requisito “dell'attualità dell'esercizio dell'impresa né la mancata cessione delle relazioni finanziarie, commerciali e personali” (cfr Cassazione, pronunce n. 9162/2010 e n. 27290/2017). In altri termini, per qualificare il trasferimento come cessione d'azienda o di ramo d'azienda, non è necessaria la cessione di tutti gli elementi che normalmente costituiscono l'azienda, ma occorre verificare se nel complesso dei beni ceduti permanga un residuo di organizzazione, che costituisca un insieme organicamente finalizzato ex ante all'esercizio dell'attività d'impresa, di per sé idoneo a consentire l'inizio o la continuazione di quella determinata attività (Cassazione, pronunce n. 21481/2009, n. 9575/2016 e n. 22327/2022 citata). Con specifico riferimento, poi, al trasferimento del ramo d'azienda, previsto dall'articolo 2112 cc, poi, la giurisprudenza di Cassazione, formatasi in ambito lavoristico, ha chiarito che, anche in relazione al testo modificato dall'articolo 32 del Dlgs n. 276/2003, costituisce elemento costitutivo della cessione l'autonomia funzionale del ramo ceduto, ovvero la sua capacità, già al momento dello scorporo dal complesso cedente, di provvedere a uno scopo produttivo con i propri mezzi funzionali e organizzativi e, quindi, di svolgere, autonomamente dal cedente e senza integrazioni di rilievo da parte del cessionario, il servizio o la funzione cui risultava finalizzato nell'ambito dell'impresa cedente al momento della cessione (ex multis, Cassazione n. 28593/2018 e n. 19034/2017). Nel caso specifico, i giudici di legittimità hanno ritenuto che la Ctr non avesse effettuato una corretta ricognizione degli elementi legali identificativi del trasferimento del ramo d'azienda, non avendo verificato se, in concreto, alla luce dei principi prima indicati, il complesso dei cespiti ceduti costituisse già una entità aziendale e, come tale, fosse effettivamente idoneo a consentire l'autonomo esercizio dell'attività imprenditoriale per la quale la società cessionaria era stata costituita. In questi termini, costituisce elemento costitutivo dell'azienda l'autonomia funzionale del ramo ceduto, ovvero la sua capacità già al momento dello scorporo dal complesso cedente di provvedere a uno scopo produttivo con i propri mezzi funzionali ed organizzativi. In coerenza con la giurisprudenza comunitaria, afferma la Corte, l'elemento dell'autonomia funzionale va integrato con quello della “preesistenza” secondo cui “l'autonomia delle entità ceduta deve in ogni caso preesistere al trasferimento”.

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