Contratto a favore di terzo non socio: preclusa l’assegnazione agevolata dei beni

Non può trovare applicazione la disciplina dell'assegnazione agevolata dei beni al socio prevista dall'articolo 1, commi 100 e ss., della Legge di Bilancio 2023 in ipotesi di contratto a favore di terzo privo della qualifica di socio difettando il requisito soggettivo richiesto dalla norma, essendo il soggetto terzo estraneo alla compagine sociale. Lo ha chiarito l'Agenzia delle Entrate con la risposta n. 457 del 10 novembre 2023. Il comma 100 citato prevede un regime fiscale agevolato che consente l'assegnazione e la cessione agevolata ai soci dei beni immobili diversi da quelli strumentali per destinazione e dei beni mobili iscritti in pubblici registri, nonché la trasformazione in società semplici delle società che hanno per oggetto esclusivo o principale la gestione dei predetti beni. In base al disposto dei commi 100 e 101 del citato articolo 1, l'agevolazione in parola si traduce nella facoltà per le società interessate, al ricorrere delle indicate condizioni, di assegnare o cedere determinati beni ai loro soci ovvero di trasformarsi in società semplici, mediante l'assolvimento - tra l'altro - di una imposta sostitutiva delle imposte sui redditi (IRES) e dell'IRAP (comma 101) e l'applicazione delle aliquote dell'imposta proporzionale di registro eventualmente applicabili ridotte della metà e delle imposte ipotecarie e catastali in misura fissa (comma 104). La disciplina in esame si applica alle cessioni, assegnazioni o trasformazioni in società semplice che avranno luogo entro il 30 settembre 2023 [termine prorogato al 30 novembre 2023 per effetto della modifica, da ultimo, introdotta dall'articolo 4, comma 1, lettera a), del decretolegge 29 settembre 2023, n. 132, in corso di conversione]. Il summenzionato l'articolo 1, commi 100-105, ripropone sostanzialmente l'assegnazione/cessione agevolata di taluni beni immobili e mobili iscritti in pubblici registri, non utilizzati nell'esercizio dell'impresa, ai soci, prevista dall'articolo 1, commi 115-120, della legge 28 dicembre 2015, n. 208 (Legge di Stabilità 2016). Analogamente a quanto chiarito nella relazione illustrativa alla Legge di Stabilità 2016, il regime agevolativo in esame è finalizzato alla fuoriuscita dalle società, in particolare, di beni immobili che potenzialmente potrebbero essere poi nuovamente immessi nel mercato immobiliare, favorendo così la circolazione dei beni stessi e portando al contempo nuova linfa al mercato stesso. Nel dettaglio, ai sensi dei commi 101-104, i vantaggi fiscali derivanti dal regime in parola consistono: - nella possibilità di applicare un'imposta sostitutiva (delle imposte sui redditi e dell'IRAP) pari all'8% sulle plusvalenze realizzate sui beni assegnati/ceduti ai soci, o destinati a finalità estranee all'esercizio dell'impresa a seguito della trasformazione; l'imposta sostitutiva è invece pari al 10,5% nel caso di società non operative per almeno due dei tre esercizi d'imposta precedenti a quello in corso al momento dell'assegnazione/cessazione (o trasformazione); - nell'applicazione di un'imposta sostitutiva del 13% sulle riserve in sospensione d'imposta annullate a seguito delle operazioni agevolate in commento (agevolazione che non riguarda, tuttavia, i casi di cessione agevolata, in quanto non vi è alcuna riserva di Patrimonio netto ridotta per effetto della vendita del bene, bensì un corrispettivo); - nella possibilità di scegliere se, ai fini della determinazione della plusvalenza, che è la base imponibile dell'imposta sostitutiva, si intende fare riferimento al valore normale oppure al "valore catastale", da contrapporre al costo fiscalmente riconosciuto del bene; - nella riduzione al 50% delle aliquote dell'imposta proporzionale di registro e nell'applicazione in misura fissa delle imposte ipotecarie e catastali. Le suddette agevolazioni sono concesse a condizione che i soci assegnatari siano iscritti nel libro soci alla data del 30 settembre 2022 (ove il libro soci sia previsto), oppure che i soci vengano iscritti nel libro soci entro il 31 gennaio 2023, in forza di un titolo di trasferimento avente data certa anteriore al 1° ottobre 2022. Contratto a favore di terzi La fattispecie del contratto a favore di terzi, di cui agli articoli 1411 e ss. del codice civile, ricorre quando le parti di un contratto, tipico o atipico, attribuiscono un determinato diritto in capo al terzo, che non partecipa alla conclusione del contratto stesso e a cui viene riconosciuto il diritto a pretendere la prestazione da parte del promittente. In base all'articolo 1411 del codice civile, infatti, "[è] valida la stipulazione a favore di un terzo, qualora lo stipulante vi abbia interesse. Salvo patto contrario, il terzo acquista il diritto contro il promittente per effetto della stipulazione. Questa però può essere revocata o modificata dallo stipulante, finché il terzo non abbia dichiarato, anche in confronto del promittente, di volerne profittare". Lo schema contrattuale in questione presuppone, dunque, la presenza di due parti contrattuali che assumono reciproche obbligazioni (il promittente e lo stipulante), e di un terzo (il beneficiario), che non interviene come parte nel contratto, e che diventa titolare del diritto per effetto della semplice stipulazione del contratto,senza che sia necessaria la sua accettazione, la quale è invece essenziale ai fini di rendere irrevocabile l'attribuzione del diritto in questione. Fino al momento in cui il terzo-beneficiario non dichiari di voler approfittare del contratto, infatti, lo stipulante può revocare l'attribuzione del diritto (articolo 1411, comma 2) e la prestazione dovuta dal promittente rimane a suo beneficio, salvo che risulti diversamente dalla volontà delle parti o dalla natura del contratto (articolo 1411, comma 3). Nel contratto a favore del terzo, dunque, il beneficiario non costituisce in alcun modo una parte contrattuale, né in senso sostanziale, né in senso formale (cfr., Corte di Cassazione, sentenza 1° marzo 1995, n. 3115), rappresentando il soggetto su cui vengono "deviati" gli effetti del contratto, così come affermato dalla giurisprudenza, secondo la quale risultano "requisiti imprescindibili per configurare un contratto a favore del terzo, oltre all'accordo esplicito tra promittente e stipulante, l'indicazione del terzo beneficiario, essendo all'uopo sufficiente la sua determinabilità, nonché l'accettazione, da parte di quest'ultimo ed anche per "facta concludentia", dell'attribuzione in proprio favore" (così, Corte di Cassazione, ordinanza 3 giugno 2021, n. 15442), né manifesta alcuna volontà, limitandosi a ricevere "gli effetti di un rapporto già validamente costituito ed operante, mentre non è concepibile che discendano per il terzo obbligazioni verso il promittente" (Corte di Cassazione, sentenza 20 gennaio 2005, n. 1150). Pertanto, l'adozione dello schema contrattuale sopra descritto all'ipotesi di assegnazione agevolata dei beni ha in concreto l'effetto (in caso di accettazione comunicata al promittente) di determinare la traslazione della proprietà dei beni, oggetto di assegnazione, direttamente in capo al terzo-beneficiario, che non riveste nel caso di specie la qualifica di "socio" della società assegnante, requisito (quello di essere "socio" dell'assegnante) richiesto espressamente dalla norma agevolativa ai fini della sua applicazione. In proposito, giova ricordare che la circolare n. 26/E del 2016 pubblicata dall'Amministrazione finanziaria (applicabile mutatis mutandi alla disciplina dell'assegnazione agevolata in esame) evidenzia: (a) al par. 2, intitolato "Ambito soggettivo di applicazione dell'assegnazione agevolata", che: "[c]on riferimento ai soci nei confronti dei quali la società può procedere all'assegnazione agevolata dei beni, si fa presente che, in mancanza di una espressa limitazione soggettiva, questi possono essere anche rappresentati da soggetti diversi dalle persone fisiche ed essere non residenti nel territorio dello Stato. Inoltre, l'articolo 1, comma 115, della legge n. 208 del 2015 dispone che tutti i soci devono risultare iscritti nel libro dei soci, ove prescritto, alla data del 30 settembre 2015, ovvero che vengano iscritti entro trenta giorni dalla data di entrata in vigore della presente legge, in forza di titolo di trasferimento avente data certa anteriore al 1 ottobre 2015. Detta condizione deve essere intesa nel senso che, all'atto dell'assegnazione, solo per i soci che rivestivano tale qualifica anche alla predetta data del 30 settembre 2015 si può fruire delle agevolazioni previste dalla disposizione in esame. Al riguardo, si fa presente che la percentuale di partecipazione del socio, della quale occorre tenere conto ai fini dell'assegnazione, è quella esistente alla data dell'assegnazione medesima e che non ricorre la necessità dell'ininterrotto possesso della partecipazione dalla data del 30 settembre 2015 alla data dell'assegnazione al socio del bene agevolato"; e (b) al par. 6, intitolato "Effetti dell'operazione di assegnazione nei confronti dei soci assegnatari" che "[s]i precisa che ai fini dell'applicazione della disposizione di cui all'art. 67, comma 1, lett. b), del T.U.I.R., che prevede l'imponibilità delle plusvalenze realizzate mediante cessione a titolo oneroso di beni immobili acquisiti da non più di cinque anni, l'operazione di assegnazione fissa il giorno a partire dal quale decorre il quinquennio di osservazione. Il socio assegnatario può, quindi, cedere senza generare plusvalenze solo dopo che sono trascorsi almeno cinque anni dall'assegnazione dell'immobile". Da tali elementi si desume che la norma agevolativa in esame (nella specie, quella prevista dalla Legge di Bilancio 2023) presuppone che il soggetto nei confronti dei quali la società può procedere all'assegnazione agevolata dei beni (ossia, il beneficiario diretto di tale assegnazione), debba necessariamente rivestire la qualifica di socio della stessa alla data ivi indicata. In definitiva, non può trovare applicazione la disciplina dell'assegnazione agevolata al socio prevista dall'articolo 1, commi 100 e ss., della Legge di Bilancio 2023 difettando il requisito soggettivo richiesto dalle citate previsioni in quanto, nel caso rappresentato, il beneficiario diretto dell'assegnazione risulta essere un soggetto terzo estraneo alla compagine sociale.

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