Chiusura del fallimento “in pendenza di giudizi”: dies a quo per le note di variazione

Con la risposta n. 471 del 29 novembre 2023, l'Agenzia delle Entrate ha fornito chiarimenti in merito al "dies a quo" ai fini dell'emissione della nota di variazione in diminuzione nella ipotesi di chiusura del fallimento "in pendenza di giudizi". L'articolo 26, comma 2, del decreto IVA, nella versione vigente ante 26 maggio 2021, stabiliva che «Se un'operazione per la quale sia stata emessa fattura, successivamente alla registrazione di cui agli articoli 23 e 24, viene meno in tutto o in parte, o se ne riduce l'ammontare imponibile, [...] per mancato pagamento in tutto o in parte a causa di procedure concorsuali o di procedure esecutive individuali rimaste infruttuose [...], il cedente del bene o prestatore del servizio ha diritto di portare in detrazione ai sensi dell'articolo 19 l'imposta corrispondente alla variazione, registrandola a norma dell'articolo 25». La suesposta disposizione disciplinava le variazioni in diminuzione dell'imponibile e dell'imposta il cui esercizio, diversamente dalle variazioni in aumento previste al comma 1 del medesimo articolo 26, ha natura facoltativa ed è limitato alle ipotesi espressamente previste. Tra queste figurava il «mancato pagamento in tutto o in parte a causa di procedure concorsuali [...] rimaste infruttuose». Al riguardo, con la circolare 17 aprile 2000, n. 77/E, l'Amministrazione finanziaria ha chiarito che «tale circostanza viene giuridicamente ad esistenza allorquando il soddisfacimento del creditore attraverso l'esecuzione collettiva sul patrimonio dell'imprenditore viene meno, in tutto o in parte, per insussistenza di somme disponibili, una volta ultimata la ripartizione dell'attivo. Il verificarsi di tale evento postula, quindi, in via preventiva, da un lato l'acclarata insolvenza dell'importo fatturato e l'assoggettamento del debitore a procedura concorsuale, dall'altro la necessaria partecipazione del creditore al concorso». Sempre il medesimo documento di prassi ha precisato che nel fallimento, in particolare, «al fine di individuare l'infruttuosità della procedura occorre fare riferimento alla scadenza del termine per le osservazioni al piano di riparto, oppure, ove non vi sia stato, alla scadenza del termine per il reclamo al decreto di chiusura del fallimento stesso». Successivamente, con la risoluzione del 16 maggio 2008, n. 195/E è stato, altresì, precisato che «Il legislatore ha, dunque, limitato la rilevanza del mancato pagamento alle ipotesi di "procedure concorsuali o di procedure esecutive rimaste infruttuose", perché solo in tali ipotesi si ha una ragionevole certezza dell'incapienza del patrimonio del debitore. Il mancato pagamento assume, quindi, rilievo costitutivo nelle sole ipotesi in cui il creditore abbia esperito tutte le azioni volte al recupero del proprio credito ma non abbia trovato soddisfacimento». Dello stesso tenore la pronuncia della Corte di cassazione 27 gennaio 2014, n. 1541, ove è stato chiarito che «In tema di IVA, la variazione prevista dal secondo comma dell'art. 26 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, con riguardo all'ipotesi in cui sia stata emessa fattura per un'operazione successivamente venuta meno per mancato pagamento a causa del sopravvenuto fallimento della debitrice, richiede la necessaria partecipazione del creditore alla relativa procedura concorsuale e la prova del vano esperimento del recupero del suo credito in quella sede, che è desumibile, esclusivamente, dall'infruttuosa ripartizione finale dell'attivo o, in mancanza, dalla definitività del provvedimento di chiusura del fallimento». Con ogni evidenza, quindi, per le procedure concorsuali aperte in data antecedente il 26 maggio 2021, il presupposto che consente di emettere la nota di variazione in diminuzione per «mancato pagamento in tutto o in parte a causa di procedure concorsuali [...] rimaste infruttuose» si realizza allorquando la pretesa creditoria rimane insoddisfatta «per insussistenza di somme disponibili, una volta ultimata la ripartizione dell'attivo», ovvero quando «si ha una ragionevole certezza dell'incapienza del patrimonio del debitore». Orbene, in base all'articolo 118 del regio decreto 16 marzo 1942, n. 267 (vigente ratione temporis), «La chiusura della procedura di fallimento» quando è compiuta la ripartizione finale dell'attivo «non è impedita dalla pendenza di giudizi, rispetto ai quali il curatore può mantenere la legittimazione processuale, anche nei successivi stati e gradi del giudizio ai sensi dell'articolo 43. [...] Dopo la chiusura della procedura di fallimento, le somme ricevute dal curatore per effetto di provvedimenti definitivi e gli eventuali residui degli accantonamenti sono fatti oggetto di riparto supplementare fra i creditori secondo le modalità disposte dal tribunale con il decreto di cui all'articolo 119». Applicando, dunque, i principi enucleati dai suddetti documenti di prassi all'ipotesi di chiusura del fallimento "in pendenza di giudizi" se ne trae che le note di variazione emesse ex articolo 26, comma 2, del decreto IVA, nella versione vigente ante 26 maggio 2021, potranno essere emesse, in linea generale, solo al termine dei giudizi pendenti, a seguito dell'esecutività dell'eventuale piano supplementare di riparto (momento in cui si avrà certezza delle somme definitivamente distribuite ai creditori). D'altronde, se è pur vero che l'attuale formulazione dell'articolo 26 del decreto IVA - come modificato dall'articolo 18 del decreto-legge 25 maggio 2021, n. 73, convertito, con modificazioni, dalla legge 23 luglio 2021, n. 106 - con riferimento alle procedure concorsuali avviate dal 26 maggio 2021, consente: - al comma 3-bis, di emettere note di variazione in diminuzione «in caso di mancato pagamento del corrispettivo, in tutto o in parte, da parte del cessionario o committente: a) a partire dalla data in cui quest'ultimo è assoggettato a una procedura concorsuale [...]»; - al comma 5-bis, di emettere note di variazione in aumento «Nel caso in cui, successivamente agli eventi di cui al comma 3-bis, il corrispettivo sia pagato, in tutto o in parte [...]»; è anche vero che, il comma 2 del citato articolo 18 dispone espressamente che, «Le disposizioni di cui all'articolo 26, comma 3-bis, lettera a), e comma 5, secondo periodo, del Decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, nel testo risultante dalle modifiche apportate dal comma 1, si applicano alle procedure concorsuali avviate dal 26 maggio 2021 compreso», così lasciando inalterata la disciplina previgente con riguardo alle procedure pregresse. Nel caso esaminato dall'Amministrazione finanziaria, trattandosi di procedura concorsuale avviata prima del 26 maggio 2021, non può che trovare applicazione il precedente disposto dell'articolo 26 del decreto IVA che, come già detto, - fissando il dies a quo per l'emissione delle note di variazione in diminuzione al momento in cui si ha certezza dell'infruttuosità della procedura concorsuale - nell'ipotesi di chiusura del fallimento "in pendenza di giudizi", richiede di attendere il termine dei predetti giudizi e l'esecutività dell'eventuale piano supplementare di riparto.

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Chiusura del fallimento “in pendenza di giudizi”: dies a quo per le note di variazione

Le note di variazione, nella versione vigente ante 26 maggio 2021, potranno essere emesse, in linea generale, solo al termine dei giudizi pendenti, a seguito dell'esecutività dell'eventuale piano supplementare di riparto

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