Autotutela peggiorativa per il contribuente: parola alle Sezioni Unite

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 33665 del 1° dicembre 2023, ha rimesso gli atti al Primo Presidente della Corte per l’eventuale assegnazione alle Sezioni Unite circa la legittimità dell’esercizio dell’autotutela sostitutiva quale istituto ulteriormente derogatorio del principio di unicità e globalità dell’accertamento. Al centro dell’ordinanza di remissione le questioni sono due e tra loro correlate, sulle quali l’orientamento della Corte non è univoco. La prima riguarda l’esercizio del potere di autotutela sostitutiva che si verifica quando l’Amministrazione annulla un atto accertativo e ne riemette un secondo modificato. La Suprema Corte chiede se è legittimo esercitare tale attribuzione solo ove vi sia un vizio formale (es. vizio di sottoscrizione, vizio di notifica) oppure se tale potere presuppone anche vizi sostanziali (errore di calcolo, motivazione, mancata considerazione di elementi che conducono a un aumento dell’imposizione), nonché se l’annullamento dell’atto in autotutela e la riemissione di un nuovo atto è illegittimo tout court ove peggiorativo del primo. La questione è talmente rilevante da essere la stessa Corte a interrogarsi circa l’interesse da tutelare, ovvero quello del contribuente, censurando la condotta dell’Amministrazione che adotti un atto di annullamento cui segua un atto peggiorativo, oppure quello dell’Amministrazione a tutela dell’interesse pubblico alla corretta esazione dei tributi. Connesso a detta questione si pone il principio di unicità dell’accertamento che viene derogato dall’accertamento integrativo ex art. 43 comma 3 del DPR 600/73 e, per l’IVA, ex art. 57 comma 4 del DPR 633/72. Si ricorda che la disciplina dell’accertamento integrativo consente all’ente impositore di sottoporre ad accertamento un contribuente che ha già ricevuto un avviso di accertamento in precedenza, quando il primo atto non rivesta la natura di accertamento parziale, ove però sia dimostrata la sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi (se il primo fosse un parziale, la notifica di altri accertamenti potrebbe avvenire senza problemi). Quindi la Corte chiede se l’esercizio del potere di autotutela sostitutiva costituisce un’ulteriore deroga al principio di unicità dell’accertamento come avviene (appunto) per l’accertamento integrativo. Infatti, l’autotutela sostitutiva c.d. in aumento diviene di fatto uno strumento che potremmo definire “correttivo” per l’Amministrazione finanziaria, che l’adotta ogni qual volta emerge un elemento precedentemente non considerato, divenendo un potere nelle mani dell’Amministrazione che modella a proprio “uso e consumo” con un nuovo atto integrativo il precedente annullato, vanificando persino il ricorso all’accertamento integrativo ex art. 43 comma 3 del DPR 600/73 (si pensi al caso dell’ordinanza di remissione in cui un accertamento da indagini finanziarie viene annullato e riemesso un nuovo atto per mancata considerazione di un prelievo non giustificato che poteva “tramutarsi” in imponibile non dichiarato). A queste questioni che derogano espressamente o tacitamente al principio di globalità dell’accertamento e che hanno interessato la Corte di Cassazione ai fini di una remissione alle Sezioni Unite, fa da contraltare la delega fiscale e il possibile decreto delegato attuativo sullo Statuto del Contribuente (L. 212/2000). Stando alla bozza circolata il nuovo art. 9-bis della L. 212/2000 dovrebbe prevedere: “salvo che specifiche disposizioni prevedano diversamente e ferma l’emendabilità di vizi formali e procedurali, il contribuente ha diritto a che l’Amministrazione finanziaria eserciti l’azione accertativa relativamente a ciascun tributo una sola volta per ogni periodo d’imposta”. All’art. 7 della L. 212/2000 verrebbe poi aggiunto il comma 1-bis, che stabilirebbe: “I fatti e i mezzi di prova a fondamento del provvedimento non possono essere successivamente modificati, integrati o sostituiti se non attraverso l’adozione di un ulteriore provvedimento, ove ne ricorrano i presupposti e non siano maturate decadenze”. Entrambe le disposizioni normative, se confermate, quindi, non sposterebbero la questione attuale sulla legittimità dell’operato talvolta arbitrario dell’Amministrazione finanziaria sia ai fini dell’adozione di accertamenti integrativi successivi ad accertamenti non parziali, sia ai fini di un provvedimento di autotutela sostitutiva in aumento. Ciò, a meno di modificare e/o rendere più stringente il dettato di cui all’art. 43 del DPR 600/73 e/o chiarire la portata dei “presupposti” che legittimerebbero l’adozione di un ulteriore provvedimento integrativo o sostitutivo.

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