Statuto dei diritti del contribuente: ecco cosa cambia

Il D.Lgs. n. 219 del 2023, contenente modifiche allo Statuto dei diritti del contribuente, è stato pubblicato in Gazzetta Ufficiale. Numerose le novità, dall’obbligo dell’autotutela, alla nuova disciplina dell’Interpello, al rafforzamento della certezza del diritto e del principio del contraddittorio. La legge delega Nell’ambito della delega al Governo per la revisione del sistema tributario (legge 9 agosto 2023, n. 111), l’articolo 4 stabilisce i principi e i criteri direttivi per la revisione dello statuto dei diritti del contribuente, di cui alla legge n. 212/2000. La revisione, secondo le indicazioni del legislatore delegante, deve avere ad oggetto, principalmente, il rafforzamento dei principi del legittimo affidamento del contribuente, della certezza del diritto, dell’obbligo di motivazione. Sotto tale ottica, è opportuno segnalare anche quanto prevede l’articolo 1, comma 1, della legge delega, secondo il quale i decreti legislativi “sono adottati, nel rispetto dei princìpi costituzionali nonché dell'ordinamento dell'Unione europea e del diritto internazionale”, posto che gli impulsi più significativi per una maggiore tutela del principio della certezza del diritto e dell’affidamento provengono proprio dalla giurisprudenza della Corte di Giustizia dell’Unione Europea in materia tributaria. Inoltre, è prevista la razionalizzazione dell’istituto dell’interpello, il potenziamento dell’esercizio del potere di autotutela - anche mediante l’ampliamento delle ipotesi di impugnabilità del diniego espresso e del silenzio rifiuto nell’ipotesi di atti divenuti definitivi, affetti da evidenti illegittimità - la previsione di una disciplina generale del diritto di accesso agli atti del procedimento tributario, l’applicazione generalizzata del contraddittorio, a pena di nullità, nonché una disciplina generale delle invalidità degli atti impositivi e della riscossione, in modo conforme a quanto è previsto, nell’ambito del diritto amministrativo, dagli artt. 21-septies e 21-octies della legge n. 241 del 1990. Il decreto legislativo (D.Lgs. n. 219/2023) che modifica lo Statuto dei diritti del contribuente dà attuazione, inoltre, anche all’articolo 16 (in materia di revisione generale degli adempimenti tributari), comma 1, lettera p), che riguarda la sospensione dei termini di risposta all’interpello nel mese di agosto, nonché all’articolo 17 (in materia di procedimento accertativo, di adesione e di adempimento spontaneo), comma 1, lettera b) che delega il Governo ad applicare in via generalizzata, a pena di nullità, il principio del contraddittorio, con esclusione delle forme di accertamento di carattere automatizzato, e a prevedere il diritto del contribuente a partecipare al procedimento tributario. Di seguito, si riporta un prospetto riepilogativo dei principi e criteri direttivi contenuti nella norma di delega e i riferimenti normativi del decreto legislativo, in cui tali principi hanno trovato attuazione Art. 4, legge n. 111/2023 - Principi e criteri direttivi Rif.ti normativi nel decreto legislativo Motivazione degli atti Rafforzare l’obbligo di motivazione degli atti impositivi, anche mediante l’indicazione delle prove su cui si fonda la pretesa Art. 1, comma 1, lett. f) Legittimo affidamento e certezza del diritto Valorizzare il principio del legittimo affidamento del contribuente e il principio di certezza del diritto Art. 1, comma 1, lett. a), b) e c) Art. 1, comma 1, lett. m), che introduce gli artt. da 10-sexies a 10-nonies Interpello Razionalizzare la disciplina: - ridurre il ricorso all’istituto dell’interpello incrementando l’emanazione di provvedimenti interpretativi di carattere generale; - rafforzare il divieto di presentazione di istanze alle sole questioni che non trovano soluzione in documenti interpretativi già emanati; - per i contribuenti di minori dimensioni limitare il ricorso all’interpello alle sole ipotesi in cui non è possibile ottenere risposte scritte mediante servizi di interlocuzione rapida; - versamento di un contributo Art. 1, comma 1, lett. n) Consulenza giuridica Disciplinare l’istituto prevedendone presupposti, procedure ed effetti Art. 1, comma 1, lett. m), che introduce l’art. 10-octies Accesso agli atti Disciplinare il diritto di accesso agli atti del procedimento tributario Art. 1, comma 1, lett. a) Contraddittorio Prevedere una generale applicazione del principio del contraddittorio a pena di nullità Art. 1, comma 1, lett. e), che introduce l’art. 6-bis Nullità e Invalidità degli atti Prevedere una disciplina generale delle cause di invalidità degli atti impositivi e degli atti della riscossione Art. 1, comma 1, lett. d) Art. 1, comma 1, lett. g), che introduce gli artt. da 7-bis a 7-sexies Autotutela Potenziare l’autotutela anche in caso di definitività dell’atto e prevedendo l’impugnabilità del diniego ovvero del silenzio Art. 1, comma 1, lett. m), che introduce gli artt. da 10-ter a 10-quinquies Garante nazionale del contribuente Istituzione del Garante nazionale del contribuente e previsione dei compiti Art. 1, comma 1, lett. p) La struttura del decreto delegato L’articolo 1 contiene le modifiche alla legge n. 212 del 2000 e si articola, a sua volta, in 2 commi: - il comma 1, dalle lettere a) a p), contiene tutte le modifiche alla legge n. 212 del 2000; - il comma 2 contiene la clausola di invarianza finanziaria relativa ad alcune specifiche norme di cui al comma 1. L’articolo 2 ha ad oggetto le disposizioni finali e le abrogazioni. L’articolo 3 disciplina l’entrata in vigore. In decreto legislativo modifica la legge n. 212 del 2000 come riportato nel prospetto che segue. Legge n. 212/2000 ante delega Legge n. 212/2000 post delega Art. 1. (Princìpi generali) Modificato Art. 2. (Chiarezza e trasparenza delle disposizioni tributarie) Modificato Art. 3. (Efficacia temporale delle norme tributarie) Modificato Art. 4. (Utilizzo del decreto-legge in materia tributaria) Invariato Art. 5. (Informazione del contribuente) Invariato Art. 6. (Conoscenza degli atti e semplificazione) Modificato Art. 6-bis (Principio del contraddittorio) Art. 7. (Chiarezza e motivazione degli atti) Modificato Art. 7-bis (Annullabilità degli atti dell’Amministrazione finanziaria) Art. 7-ter (Nullità degli atti dell’Amministrazione finanziaria) Art. 7-quater (Irregolarità degli atti dell’Amministrazione finanziaria) Art. 7-quinquies (Vizi dell’attività istruttoria) Art. 7-sexies (Vizi delle notificazioni) Art. 8. (Tutela dell'integrità patrimoniale) Modificato Art. 9. (Rimessione in termini) Invariato Art. 9-bis (Divieto di bis in idem nel procedimento tributario) Art. 9-ter (Divieto di divulgazione dei dati dei contribuenti) Art. 10. (Tutela dell'affidamento e della buona fede. Errori del contribuente) Modificato Art. 10-bis. (Disciplina dell'abuso del diritto o elusione fiscale) Invariato Art. 10-ter (Principio di proporzionalità nel procedimento tributario) Art. 10-quater (Esercizio del potere di autotutela obbligatoria) Art. 10-quinquies (Esercizio del potere di autotutela facoltativa) Art. 10-sexies (Documenti di prassi) Art. 10-septies (Circolari) Art. 10-octies (Consulenza giuridica) Art. 10-nonies (Consultazione semplificata) Art. 11. (Diritto di interpello) Modificato Art. 12. (Diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali) Modificato Art. 13. (Garante del contribuente) Modificato Art. 14. (Contribuenti non residenti) Invariato Art. 15. (Codice di comportamento per il personale addetto alle verifiche tributarie) Invariato Art. 16. (Coordinamento normativo) Invariato Art. 17. (Concessionari della riscossione) Invariato Art. 18. (Disposizioni di attuazione) Invariato Art. 19. (Attuazione del diritto di interpello del contribuente) Invariato Art. 20. (Copertura finanziaria) Invariato Principi generali Mediante una opportuna modifica integrativa all’articolo 1 della legge n. 212 del 2000, viene precisato, anzitutto, che le disposizioni dello Statuto del Contribuente hanno portata generale in quanto si applicano a tutti i soggetti del rapporto tributario e, dunque, anche all’Amministrazione finanziaria. Come precisato dalla Relazione Illustrativa, per effetto di questa estensione ogni riferimento nello Statuto alla tutela del contribuente deve intendersi come comprensivo di tutti gli altri soggetti passivi e destinatari di obblighi formali collegati all’attuazione del tributo (per esempio, il sostituto d’imposta, il responsabile d’imposta, il responsabile solidale). Pertanto, anche i soggetti passivi diversi dal contribuente potranno invocare la tutela dei diritti sanciti dallo Statuto quando vengono coinvolti direttamente o indirettamente nell’applicazione del tributo. Viene, inoltre, previsto, a carattere generale, che lo Statuto dei diritti del contribuente si informa non solo ai principi costituzionali (a tutti i principi costituzionali e non solo, come previsto dall’art. 1 della legge n. 212/2000, al principio di uguaglianza ex articolo 3, a quello di legalità in materia tributaria ex articolo 23, a quello di capacità contributiva e della progressività del sistema tributario ex articolo 53 e ai principi di buon andamento, imparzialità e organizzazione ex lege della pubblica amministrazione ex articolo 97) ma, altresì, a quelli dell’ordinamento dell’Unione europea e della Convenzione europea dei diritti dell’uomo. Tenuto conto della portata generale dei principi costituzionali e unionali, il comma 3 dell’articolo 1 dello Statuto afferma che le Regioni e gli enti locali, nell'ambito delle proprie competenze, regolano le materie disciplinate dallo Statuto nel rispetto del sistema costituzionale e delle garanzie del cittadino nei riguardi dell’azione amministrativa, in coerenza con le previsioni della stessa legge n. 212/2000. Inoltre, il nuovo comma 3-bis dell’articolo 1 dello Statuto afferma che le amministrazioni statali, le Regioni e gli enti locali osservano le norme concernenti la garanzia del contradditorio e dell’accesso alla documentazione amministrativa tributaria, la tutela dell’affidamento, il divieto del bis in idem, il principio di proporzionalità e l’autotutela. A tal fine, le Regioni e gli enti locali provvedono ad adeguare i rispettivi ordinamenti alle norme fondamentali contenute nello Statuto del contribuente. In ogni caso, le regioni e gli enti locali, nel disciplinare i procedimenti amministrativi di loro competenza, non possono stabilire garanzie inferiori a quelle assicurate dallo Statuto. Per quanto riguarda, in particolare, il divieto di “bis in idem” (nuovo articolo 9-bis dello Statuto) è previsto che salvo che specifiche disposizioni prevedano diversamente e ferma l’emendabilità di vizi formali e procedurali, il contribuente ha diritto a che l’Amministrazione finanziaria eserciti l’azione accertativa relativamente a ciascun tributo una sola volta per ogni periodo d’imposta, ferme restando le eccezioni in tema di accertamenti parziali. L’articolo 1, comma 1, alla lettera m) introduce l’articolo 10-ter nello Statuto del contribuente, disciplinando così il principio di proporzionalità nel procedimento tributario. A tal fine l’azione amministrativa deve essere necessaria per l’attuazione del tributo, non eccedente rispetto ai fini perseguiti e non limitare i diritti dei contribuenti oltre quanto strettamente necessario al raggiungimento del proprio obiettivo. Il principio di proporzionalità si applica anche alle misure di contrasto dell’elusione e dell’evasione fiscale e alle sanzioni tributarie. In tale ambito, con il nuovo articolo 9-ter viene previsto il divieto di divulgazione dei dati e delle informazioni riguardanti i contribuenti, contenuti in banche dati di altri soggetti pubblici, che l’Amministrazione finanziaria dovesse acquisire per l’accertamento dei tributi, salvi gli obblighi di trasparenza previsti per legge. Resta ferma la norma in base alla quale le disposizioni dello Statuto costituiscono princìpi generali dell'ordinamento e viene, inoltre, chiarito che tali disposizioni costituiscono criteri di interpretazione adeguatrice della legislazione tributaria. In pratica, lo Statuto dei diritti del contribuente potrà svolgere una funzione orientativa per l’interpretazione delle norme tributarie, concorrendo a rafforzare, pertanto, la certezza del diritto, che costituisce, come già detto, uno dei principi e criteri direttivi per il legislatore delegato. Certezza del diritto La certezza del diritto è un valore intrinseco del diritto stesso e si realizza quando al cittadino viene data la possibilità di conoscere preventivamente e poter valutare le conseguenze giuridiche della propria condotta. Ciò è tanto più possibile ogni volta che le norme di legge siano chiare e intellegibili, non retroattive e prive di lacune e antinomie. Nell’ambito dello Statuto dei diritti dei contribuenti la certezza del diritto può essere declinata sulla base degli articoli 2 (chiarezza e trasparenza delle disposizioni tributarie), 3 (efficacia temporale delle norme tributarie) e 4 (utilizzo del decreto-legge in materia tributaria). Per quanto riguarda la chiarezza e trasparenza, l’articolo 1, comma 1, lettera b) del decreto legislativo, introducendo il comma 4-bis nell’ambito dell’articolo 2 dello Statuto, stabilisce che le norme tributarie impositive che recano la disciplina del presupposto tributario e dei soggetti passivi si applicano esclusivamente ai casi e ai tempi in esse considerati. Secondo la Relazione illustrativa al decreto delegato, tale disposizione è finalizzata ad escludere la possibilità di interpretazione analogica delle norme tributarie, in coerenza con l’orientamento della giurisprudenza di legittimità e della dottrina. L’articolo 1, comma 1, lettera c) del decreto legislativo modifica l’articolo 3 dello Statuto, relativo all’efficacia delle leggi tributarie nel tempo. Si ricorda che l’articolo 3, comma 1, dispone che, salvo le norme interpretative, espressamente qualificate come tali, le disposizioni tributarie non hanno effetto retroattivo. Relativamente ai tributi periodici le modifiche introdotte si applicano solo a partire dal periodo d'imposta successivo a quello in corso alla data di entrata in vigore delle disposizioni che le prevedono. La nuova disposizione non fa più riferimento ai tributi periodici, bensì ai tributi dovuti, determinati o liquidati periodicamente. In tal modo, la nuova disposizione di fatto amplia la portata del principio di irretroattività, rafforzandolo, in quanto viene esteso anche ai tributi che, oltre alla debenza e alla determinazione periodica, sono periodicamente liquidati, a prescindere dal fatto che la determinazione della base imponibile o la liquidazione della somma dovuta trovi espressione formale nella presentazione di dichiarazione (in tal modo, la norma chiarisce, ad esempio, che il principio di irretroattività si applica anche ai tributi locali e all’IRPEF, tenuto conto che tale conclusione è stata negata dalla giurisprudenza di legittimità, si veda, ad esempio, Cass., 28 aprile 2022, n. 13430; Cass., 23 febbraio 2010, n. 4823). Interpello La legge delega prevede la riduzione del ricorso alla procedura di interpello, considerato, soprattutto, che tale istituto, nel recente passato, ha visto un considerevole incremento che, da un lato, ha assorbito ingenti risorse dell’Amministrazione e, dall’altro, ha creato non poche difficoltà di interpretazione per gli operatori economici e professionali. Il legislatore delegato ha inteso perseguire l’obiettivo prefissato (riduzione degli interpelli) agendo su più fronti, con la finalità primaria di non diminuire, anzi di incrementare, il supporto interpretativo dell’Agenzia delle entrate. In primo luogo, il nuovo articolo 10-sexies delinea, razionalizzandola, la mappa degli strumenti documentali interpretativi che l’Amministrazione deve mettere a disposizione per fornire supporto ai contribuenti: a) circolari interpretative e applicative; b) consulenza giuridica; c) interpello; d) consultazione Il nuovo articolo 10-septies disciplina lo strumento delle circolari, destinate alla ricostruzione del procedimento formativo delle nuove disposizioni tributarie e a fornire i primi chiarimenti dei loro contenuti oppure ad illustrare i nuovi orientamenti legislativi e giurisprudenziali (confermando, quindi, la prassi adottata da anni dall’Agenzia delle Entrate). Le circolari, inoltre, avranno (come, peraltro, accade già oggi) la funzione di fornire l’inquadramento sistematico su tematiche di particolare complessità e di fornire istruzioni operative agli Uffici dipendenti. Il comma 2 della nuova disposizione stabilisce che nella elaborazione delle circolari l’amministrazione finanziaria, nei casi di maggiore interesse, può effettuare interlocuzioni preventive con soggetti istituzionali ovvero con ordini professionali, associazioni di categoria o altri enti esponenziali di interessi collettivi, nonché farle oggetto di pubblica consultazione prima della loro pubblicazione. Una novità di un certo rilievo è costituita dal comma 3 dell’articolo 10-septies, il quale prevede che nei casi di circolari relative alla ricostruzione del procedimento formativo delle nuove disposizioni tributarie e a fornire i primi chiarimenti dei loro contenuti, all’approfondimento o aggiornamento interpretativo conseguente a nuovi orientamenti legislativi e giurisprudenziali e all’inquadramento sistematico su tematiche di particolare complessità, queste possono essere adottate dal Ministro dell’economia e delle finanze ovvero, quando nominato, dal suo Vice Ministro delegato per l’amministrazione finanziaria, “su proposta dell’Amministrazione finanziaria”. La norma, quindi, prevede che, salvo il caso di circolari contenenti istruzioni agli Uffici dipendenti, la circolare avente contenuto di interpretazione della normativa tributaria può essere adottata dal Ministero dell’economia e delle finanze anziché dall’Agenzia competente (Entrate, Dogane e monopoli). Il nuovo articolo 10-octies regolamenta la “Consulenza giuridica”, che viene offerta dall’Amministrazione finanziaria su richiesta delle associazioni sindacali e di categoria, degli ordini professionali, degli enti pubblici o privati, delle Regioni e degli enti locali, nonché delle amministrazioni dello Stato, per fornire chiarimenti interpretativi di disposizioni tributarie su casi di rilevanza generale che non riguardano singoli contribuenti. La norma conferma, come è oggi previsto, che la richiesta di consulenza giuridica non ha effetto sulle scadenze previste dalle norme tributarie, sulla decorrenza dei termini di decadenza e non comporta interruzione o sospensione dei termini di prescrizione. Le disposizioni applicative saranno adottate con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze. L’art. 10-nonies introduce un nuovo istituto per l’interpretazione delle norme, vale a dire la “Consultazione semplificata”, destinato alle persone fisiche, anche non residenti, e ai contribuenti di minori dimensioni, individuati dal comma 2 della norma nelle società semplici, in nome collettivo, in accomandita semplice e nelle società ad esse equiparate, “che applicano il regime di contabilità semplificata”. Tali soggetti, avvalendosi dei servizi telematici dell’Amministrazione finanziaria, potranno accedere gratuitamente, su richiesta relativa a casi concreti, anche per il tramite di intermediari specificamente delegati, a una apposita banca dati che, nel rispetto della normativa in materia di tutela dei dati personali, contiene circolari, risposte a istanze di consulenza giuridica e interpello, risoluzioni e ogni altro atto interpretativo. In particolare, la banca dati consentirà l’individuazione della soluzione al quesito interpretativo o applicativo esposto dal contribuente ed avrà valore esclusivamente nei confronti del contribuente istante. Nei casi in cui la risposta al quesito non è individuata univocamente, la banca dati informa il contribuente che può presentare istanza di interpello. Pertanto, l’utilizzazione di tale servizio costituisce condizione di ammissibilità ai fini della presentazione dell’eventuale istanza di interpello. L’articolo 1, comma 1, lettera n), del decreto delegato sostituisce l’articolo 11 dello Statuto del contribuente che reca la disciplina dell’istituto dell’interpello. In particolare, è previsto che il contribuente può interpellare l’amministrazione finanziaria per ottenere una risposta riguardante fattispecie concrete e personali relativamente alla: a) applicazione delle disposizioni tributarie, quando vi sono condizioni di obiettiva incertezza sulla loro corretta interpretazione (interpello interpretativo). Il comma 4 del nuovo articolo 11 specifica che non ricorrono condizioni di obiettiva incertezza quando l’amministrazione finanziaria ha fornito, mediante documenti di prassi o risoluzioni, la soluzione per fattispecie corrispondenti a quella rappresentata dal contribuente; b) corretta qualificazione di fattispecie alla luce delle disposizioni tributarie ad esse applicabili (interpello qualificatorio); c) disciplina dell’abuso del diritto in relazione a una specifica fattispecie (interpello antiabuso); d) disapplicazione di disposizioni tributarie che, per contrastare comportamenti elusivi, limitano deduzioni, detrazioni, crediti d’imposta, o altre posizioni soggettive del contribuente altrimenti ammesse dall’ordinamento tributario, fornendo la dimostrazione che nella particolare fattispecie tali effetti elusivi non possono verificarsi (interpello disapplicativo); e) sussistenza delle condizioni e valutazione della idoneità degli elementi probatori richiesti dalla legge per l’adozione di specifici regimi fiscali nei casi espressamente previsti dalla legge (interpello probatorio); il comma 2 della nuova disposizione, innovando rispetto al passato, stabilisce che questo tipo di interpello è riservato ai soggetti che aderiscono al regime dell’adempimento collaborativo (articoli 3 e seguenti del d.lgs 5 agosto 2015, n. 128), e ai soggetti che presentano le istanze di interpello sui nuovi investimenti (articolo 2 del d.lgs. 14 settembre 2015, n. 147); f) sussistenza delle condizioni e valutazione della idoneità degli elementi probatori richiesti dalla legge ai fini dell’articolo 24-bis del Tuir, che disciplina l’opzione per l’imposta sostitutivasui redditi prodotti all’estero realizzati da persone fisiche che trasferiscono la propria residenza fiscalein Italia. Il comma 5 del nuovo articolo 11, modificando il regime vigente che prevede termini differenziati a seconda della tipologia di interpello, rimodula le tempistiche della risposta con norma valida per tutti i tipi di interpello. In particolare, si prevede che la risposta debba essere fornita entro 90 giorni. Il termine è sospeso: - tra il 1° e il 31 agosto (ciò, in attuazione dell’articolo 16, comma 1, lettera p). della legge delega n. 111 del 2023); - ogni volta che è obbligatorio chiedere un parere preventivo ad altra amministrazione; tuttavia, se il parere non è reso entro 60 giorni dalla richiesta, l’amministrazione risponde comunque all’istanza di interpello; - in caso di richiesta di documentazione integrativa (in tal caso, il parere è reso entro 60 giorni dalla ricezione della documentazione integrativa). Inoltre, il termine per la risposta che cade il sabato o un giorno festivo è prorogato al primo giorno successivo non festivo. Il comma 3 della nuova norma contiene una importante novità, subordinando la presentazione dell’interpello al pagamento di un contributo, destinato a finanziare iniziative per implementare la formazione del personale delle agenzie fiscali. La misura e le modalità di corresponsione del contributo saranno individuate con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze in funzione della tipologia di contribuente, del suo volume di affari o di ricavi e della particolare rilevanza e complessità della questione oggetto di istanza. Autotutela La delega fiscale ha ritenuto di potenziare significativamente l’istituto dell’Autotutela - oggi disciplinato, nell’ambito del diritto tributario, dall’art. 2-quater, del decreto-legge 30 settembre 1994, n. 564 (convertito dalla legge 30 novembre 1994, n. 656) e dal D.M. 11 febbraio 1997, n. 37 - prevedendo espressamente: a) casi di autotutela obbligatoria; b) la possibilità di annullamento anche in presenza di definitività dell’atto (possibilità, comunque, già oggi esercitabile - cfr. C.M. 5 agosto 1998, n. 198); c) l’impugnabilità del diniego dell’istanza di annullamento (previsto senza specifiche condizioni e, quindi, potenzialmente idoneo a superare taluni paletti previsti dalla giurisprudenza costituzionale e di legittimità – cfr. Corte Costituzionale 21 giugno 2017, n. 181; Cass., SS.UU., 27 marzo 2007, n. 7388; Cass., 7 luglio 2022, n. 21652); d) la limitazione della responsabilità erariale dei funzionari procedenti alle sole condotte dolose. Il nuovo articolo 10-quater prevede l’obbligo di esercizio del potere di autotutela, mediante annullamento, in tutto o in parte, di atti di imposizione ovvero rinuncia all’imposizione, senza necessità di istanza di parte, anche in pendenza di giudizio o in caso di atti definitivi, nei seguenti casi di manifesta illegittimità dell’atto o dell’imposizione: a) errore di persona; b) errore di calcolo; c) errore sull’individuazione del tributo; d) errore materiale del contribuente, facilmente riconoscibile dall’Amministrazione finanziaria; e) errore sul presupposto d’imposta; f) mancata considerazione di pagamenti di imposta regolarmente eseguiti; g) mancanza di documentazione successivamente sanata, non oltre i termini ove previsti a pena di decadenza. L’obbligo di annullamento in autotutela non sussiste in caso di sentenza passata in giudicato favorevole all’Amministrazione finanziaria, nonché decorso un anno dalla definitività dell’atto viziato per mancata impugnazione. Per quanto riguarda i casi di sentenza passata in giudicato favorevole all’Amministrazione finanziaria, che oggi non consente di poter annullare l’atto in autotutela, si osserva che l’art. 10-quinquies prevede che al di fuori dei casi di cui al precedente articolo 10-quater, l’Amministrazione finanziaria può comunque procedere all’annullamento, in tutto o in parte, di atti di imposizione, ovvero alla rinuncia all’imposizione, senza necessità di istanza di parte, anche in pendenza di giudizio o in caso di atti definitivi, in presenza di una illegittimità o dell’infondatezza dell’atto o dell’imposizione. Tale disposizione, quindi, consente di poter annullare o rettificare l’atto impositivo, in presenza delle condizioni date, anche qualora vi sia stata una sentenza passata in giudicato favorevole all’Amministrazione. Sia nei casi di autotutela obbligatoria sia in quelli di autotutela facoltativa, è previsto che con riguardo alle valutazioni di fatto operate dall’Amministrazione finanziaria, la responsabilità erariale (articolo 1, comma 1, della legge 14 gennaio 1994, n. 20), è limitata alle ipotesi di dolo. Principio del contraddittorio L’articolo 1, comma 1, lettera e) introduce l’articolo 6-bis nello Statuto del contribuente, che prevede il principio del diritto al contraddittorio. Come indica la Relazione illustrativa, questo intervento è finalizzato ad adeguare la protezione dei diritti fondamentali dei contribuenti agli standard di tutela internazionale e a quelli applicabili in base al diritto dell’Unione Europea, rispettando altresì i canoni interpretativi del giusto processo applicati alla materia tributaria dalla giurisprudenza della Corte europea dei diritti dell’uomo (CEDU, 23.11.2006, App. n. 73053/01, parr. 36 ss.). In modo coerente, l’articolo 7-bis dello Statuto, introdotto dal decreto legislativo in commento, prevede espressamente, tra le cause che determinano l’annullabilità degli atti dell’amministrazione finanziaria, la violazione delle norme concernenti la partecipazione del contribuente. In base al nuovo articolo 6-bis, “tutti gli atti autonomamente impugnabili dinanzi agli organi della giurisdizione tributaria”, con esclusione degli atti automatizzati, di controllo formale delle dichiarazioni e dei casi motivati di fondato pericolo per la riscossione, sono preceduti, a pena di annullabilità, da un contraddittorio informato ed effettivo. Gli atti esclusi dal contraddittorio preventivo saranno meglio individuati con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze. Per consentire il contradditorio, l’Amministrazione finanziaria comunica al contribuente, con modalità idonee a garantirne la conoscibilità, lo schema di atto di cui trattasi, assegnando un termine non inferiore a 60 giorni per consentirgli eventuali controdeduzioni ovvero, su richiesta, per accedere ed estrarre copia degli atti del fascicolo. L’atto non può essere adottato prima della scadenza di detto termine 60 giorni. Se la scadenza di tale termine è successiva a quella del termine di decadenza per l’adozione dell’atto conclusivo ovvero se fra la scadenza del termine assegnato per l’esercizio del contraddittorio e il predetto termine di decadenza decorrono meno di 120 giorni, tale ultimo termine è posticipato al 120^ giorno successivo alla data di scadenza del termine di esercizio del contraddittorio. L’atto adottato all’esito del contraddittorio deve tener conto delle osservazioni del contribuente ed è motivato con riferimento a quelle che l’Amministrazione ritiene di non accogliere. In coerenza con la previsione dell’obbligo del contraddittorio per tutti i provvedimenti che incidono sfavorevolmente nella sfera giuridica del destinatario, l’articolo 1, comma 1, lettera o), del decreto legislativo abroga l’articolo 12 il comma 7 dello Statuto del contribuente, il quale stabiliva il diritto del contribuente, dopo il rilascio della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni da parte degli organi di controllo, di comunicare entro 60 giorni, osservazioni e richieste che gli uffici impositori dovevano valutare, con divieto di emanazione dell'avviso di accertamento prima della scadenza del predetto termine, salvo casi di particolare e motivata urgenza. Chiarezza e motivazione degli atti L’articolo 1, comma 1, lettera f) del decreto legislativo apporta numerose modifiche all’articolo 7 dello Statuto, relativo alla chiarezza e comunicazione degli atti. In particolare, viene espunto il rinvio all’articolo 3 della legge n. 241 del 1990, precisando che l’atto deve indicare specificamente, a pena di annullabilità, i presupposti, i mezzi di prova e le ragioni giuridiche su cui si fonda la decisione. La relazione illustrativa chiarisce, al riguardo, che l’espresso riferimento ai mezzi di prova diventa così elemento cardine del fondamento dell’atto, in tal modo dando non solo attuazione alla delega, ma altresì armonizzando la disciplina prevista per tutte le imposte a quella prevista in materia di IVA (in adempimento di altro principio e criterio direttivo generale della delega). Viene altresì modificato l’obbligo di allegare gli atti cui si fa riferimento nella motivazione, escludendolo nei casi in cui l’atto riproduca il contenuto essenziale di quelli richiamati e la motivazione indichi espressamente le ragioni per le quali i dati e gli elementi contenuti nell’atto richiamato si ritengono sussistenti e fondati. Il nuovo comma 1-bis dell’articolo 7 prevede il divieto di ogni successiva modifica dei fatti e dei mezzi di prova a fondamento del provvedimento, così come la loro integrazione o sostituzione, se non attraverso l’adozione di un ulteriore provvedimento, ove ne ricorrano i presupposti e non siano maturate decadenze. Ai sensi del nuovo comma 1-ter, gli atti della riscossione che costituiscono il primo atto con il quale è comunicata una pretesa per tributi, interessi, sanzioni o accessori, indicano, per gli interessi, la tipologia, la norma tributaria di riferimento, il criterio di determinazione, l’imposta in relazione alla quale sono stati calcolati, la data di decorrenza e i tassi applicati in ragione del lasso di tempo preso in considerazione per la relativa quantificazione. Vizi degli atti L’articolo 1, comma 1, lettera g) del decreto legislativo introduce una disciplina generale organica sul regime di validità e sui vizi degli atti dell’Amministrazione finanziaria, mediante l’inserimento, nel corpo della legge n. 212 del 2000, degli articoli riportati in tabella. Nuova norma della legge n. 212/2000 Contenuto Art. 7-bis Annullabilità degli atti dell’Amministrazione finanziaria Art. 7-ter Nullità degli atti dell’Amministrazione finanziaria Art. 7-quater Irregolarità degli atti dell’Amministrazione finanziaria Art. 7-quinquies Vizi dell’attività istruttoria Art. 7-sexies Vizi delle notificazioni Si ricorda che per il diritto amministrativo l’articolo 21-septies della legge n. 241 del 1990 prevede la nullità del provvedimento amministrativo se manca uno degli elementi essenziali, se è viziato da difetto assoluto di attribuzione, se è stato adottato in violazione o elusione del giudicato, nonché negli altri casi espressamente previsti dalla legge. L’articolo 21-octies disciplina l’annullabilità del provvedimento amministrativo quando è adottato in violazione di legge o viziato da eccesso di potere o da incompetenza. La norma, peraltro, precisa che non è annullabile il provvedimento adottato in violazione di norme sul procedimento o sulla forma degli atti qualora, per la natura vincolata del provvedimento, sia palese che il suo contenuto dispositivo non avrebbe potuto essere diverso da quello in concreto adottato. Il provvedimento amministrativo non è comunque annullabile per mancata comunicazione dell'avvio del procedimento qualora l'amministrazione dimostri in giudizio che il contenuto del provvedimento non avrebbe potuto essere diverso da quello in concreto adottato. Ai sensi del nuovo articolo 7-bis, gli atti dell’Amministrazione finanziaria impugnabili dinanzi agli organi di giurisdizione tributaria sono annullabili per violazione di legge, ivi incluse le norme: - sulla competenza, - sul procedimento, - sulla partecipazione del contribuente, - sulla validità degli atti. I motivi di annullabilità e di infondatezza dell’atto sono dedotti, a pena di decadenza, con il ricorso introduttivo del giudizio dinanzi alla Corte di giustizia tributaria di primo grado e non sono rilevabili d’ufficio. Gli atti dell’Amministrazione finanziaria sono nulli se: - viziati per difetto assoluto di attribuzione, - adottati in violazione o elusione di giudicato, - affetti da altri vizi di nullità qualificati espressamente come tali da disposizioni entrate in vigore successivamente al decreto legislativo (articolo 7-ter). I vizi di nullità possono essere eccepiti in sede amministrativa o giudiziaria, sono rilevabili d’ufficio in ogni stato e grado del giudizio e danno diritto alla ripetizione di quanto versato, fatta salva la prescrizione del credito. L’articolo 7-quater prevede che in caso di mancata o erronea indicazione delle informazioni di cui all’articolo 7, comma 2, della legge n. 212 del 2000 l’atto non si considera né nullo né annullabile ma semplicemente irregolare. Le informazioni cui fa riferimento la norma e che devono essere contenute nell’atto, sono le seguenti: a) l'ufficio presso il quale è possibile ottenere informazioni complete in merito all'atto notificato o comunicato e il responsabile del procedimento; b) l'organo o l'autorità amministrativa presso i quali è possibile promuovere un riesame anche nel merito dell'atto in sede di autotutela; c) le modalità, il termine, l'organo giurisdizionale o l'autorità amministrativa cui è possibile ricorrere in caso di atti impugnabili. L’articolo 12, comma 5, dello Statuto (non modificato dal decreto legislativo in esame) stabilisce che la permanenza degli operatori civili o militari dell'amministrazione finanziaria, dovuta a verifiche presso la sede del contribuente, non può superare i 30 giorni lavorativi, prorogabili per ulteriori 30 giorni nei casi di particolare complessità dell'indagine individuati e motivati dal dirigente dell'ufficio. Gli operatori possono ritornare nella sede del contribuente, decorso tale periodo, per esaminare le osservazioni e le richieste eventualmente presentate dal contribuente dopo la conclusione delle operazioni di verifica ovvero, previo assenso motivato del dirigente dell'ufficio, per specifiche ragioni. Il periodo di permanenza presso la sede del contribuente, così come l'eventuale proroga ivi prevista, non può essere superiore a 15 giorni lavorativi contenuti nell'arco di non più di un trimestre, in tutti i casi in cui la verifica sia svolta presso la sede di imprese in contabilità semplificata e lavoratori autonomi. Ai fini del computo dei giorni lavorativi, devono essere considerati i giorni di effettiva presenza degli operatori civili o militari dell'Amministrazione finanziaria presso la sede del contribuente. Il nuovo articolo 7-quinquies dello Statuto, concernente i vizi dell’attività istruttoria, stabilisce che non sono utilizzabili ai fini dell’accertamento amministrativo o giudiziale del tributo gli elementi di prova acquisiti oltre i termini indicati nel ciato articolo 12, comma 5, o in violazione di legge. L’articolo 7-sexies disciplina i vizi delle notificazioni. In primo luogo, la norma afferma che è inesistente la notificazione degli atti impositivi o della riscossione priva dei suoi elementi essenziali ovvero effettuata nei confronti di soggetti: - giuridicamente inesistenti, - totalmente privi di collegamento con il destinatario, - estinti. Fuori da questi casi, la notificazione eseguita in violazione delle norme di legge è nulla, ma la nullità può essere sanata dal raggiungimento dello scopo dell’atto, sempreché l’impugnazione sia proposta entro il termine di decadenza dell’accertamento. L’inesistenza della notificazione di un atto recettizio ne comporta l’inefficacia. Il comma 3 della norma stabilisce, inoltre, che gli effetti della notificazione, ivi compresi quelli interruttivi, sospensivi o impeditivi, si producono solo nei confronti del destinatario e non si estendono ai terzi, ivi inclusi i coobbligati. Conservazione scritture contabili L’articolo 1, comma 1, lettera h) del decreto legislativo modifica l’articolo 8, comma 5, dello Statuto, secondo cui “l'obbligo di conservazione di atti e documenti, stabilito a soli effetti tributari, non può eccedere il termine di dieci anni dalla loro emanazione o dalla loro formazione”. La modifica riguarda due aspetti: da un lato viene aggiunto, unitamente agli atti e documenti, il riferimento alle “scritture contabili”; dall’altro, si chiarisce che il termine massimo ivi previsto riguarda non solo la conservazione, ma altresì l’utilizzazione dei predetti atti. Pertanto, il decorso di tale termine massimo preclude definitivamente la possibilità per l’Amministrazione finanziaria di fondare pretese su tale documentazione. Garante nazionale del contribuente L’articolo 1, comma 1, lettera p), sostituisce integralmente l’articolo 13 dello Statuto del contribuente, istituendo la nuova figura del Garante nazionale del contribuente (che prende il posto dei Garanti regionali del contribuente) come organo monocratico, con sede in Roma. Il Garante nazionale, scelto tra magistrati, professori universitari di materie giuridiche ed economiche, notai, in servizio o a riposo, avvocati, dottori commercialisti e ragionieri collegiati, in pensione, designati in una terna formata dai rispettivi ordini nazionali di appartenenza, opera in piena autonomia ed è nominato dal Ministro dell’economia e delle finanze per la durata di quattro anni, rinnovabile una sola volta tenuto conto della professionalità, produttività ed attività svolta. Il Garante nazionale del contribuente, sulla base di segnalazioni scritte del contribuente o di qualsiasi altro soggetto che lamenti disfunzioni, irregolarità, scorrettezze, prassi amministrative anomale o irragionevoli o qualunque altro comportamento suscettibile di incrinare il rapporto di fiducia tra cittadini e amministrazione finanziaria, può esercitare i poteri indicati nel prospetto che segue. Rivolgere raccomandazioni ai direttori delle Agenzie fiscali ai fini della tutela del contribuente e della migliore organizzazione dei servizi Accedere agli uffici finanziari per controllarne la funzionalità dei servizi di assistenza e di informazione al contribuente, nonché l'agibilità degli spazi aperti al pubblico Richiamare gli uffici finanziari al rispetto di quanto previsto in materia di informazione del contribuente e in materia di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, nonché al rispetto dei termini previsti per il rimborso d’imposta Il Garante, inoltre, relaziona ogni sei mesi sull’attività svolta al Ministro dell’economia e delle finanze, ai direttori delle Agenzie fiscali, al Comandante generale della Guardia di finanza, individuando gli aspetti critici più rilevanti e prospettando le relative soluzioni e, con relazione annuale, fornisce al Governo e al Parlamento dati e notizie sullo stato dei rapporti tra fisco e contribuenti nel campo della politica fiscale. Entrata in vigore L’articolo 3 prevede che il decreto legislativo entra in vigore il 15^ giorno successivo alla sua pubblicazione nella Gazzetta Ufficiale. Tuttavia, l’articolo 2 stabilisce termini diversi per l’efficacia di alcune delle norme recate dal provvedimento. In primo luogo, è previsto che la disposizione - secondo la quale, limitatamente ai tributi unionali, non sono dovuti i tributi nel caso in cui gli orientamenti interpretativi dell’Amministrazione finanziaria, conformi alla giurisprudenza unionale ovvero ad atti delle istituzioni unionali e che hanno indotto legittimi affidamenti nel contribuente, vengono successivamente modificati per effetto di un mutamento della predetta giurisprudenza o dei predetti atti - trova applicazione esclusivamente per i rapporti tributari sorti successivamente alla data di entrata in vigore del decreto legislativo Le disposizioni sul Garante nazionale del contribuente hanno effetto a decorrere dalla data di entrata in vigore del regolamento che dovrà stabilire il compenso annuo del garante stesso e la misura annua del rimborso delle spese di trasferta. A decorrere dalla data di entrata in vigore del decreto legislativo sono abrogate le seguenti disposizioni, in quanto sostituite da quelle introdotte con il decreto delegato: Disposizioni abrogate Contenuto Art. 2-quater del d.l. 30 settembre 1994, n. 564, convertito dalla legge 30 novembre 1994, n. 656 Autotutela D.M. 11 febbraio 1997, n. 37 Autotutela Art. 18, comma 2, della legge 27 luglio 2000, n. 212 Nomina dei componenti del Garante del contribuente Art. 6 del D.Lgs. 24 settembre 2015, n. 156 Interpello e coordinamento con l’attività di accertamento e contenzioso

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