La legge di Bilancio 2024 prevede, analogamente a quanto già avvenuto per il 2023, la riduzione dal 10% al 5% dell’imposta sostitutiva applicabile alle somme erogate sotto forma di premi di risultato o di partecipazione agli utili d’impresa. La tassazione dei premi mediante imposta sostitutiva può risultare in alcuni casi sfavorevole al dipendente in quanto esclude la possibilità di far valere oneri deducibili. Da qui la possibilità riconosciuta al dipendente di optare per la tassazione ordinaria se ritenuta più favorevole. L'impresa dal suo lato avrà comunque una convenienza indiretta, perché incrementa la busta paga del dipendente spendendo la stessa somma. Quali elementi occorre considerare per effettuare la scelta migliore? Chi Datori di lavoro che non rientrano tra le amministrazioni pubbliche di cui al D.Lgs. n. 165/2001 (art. 1, comma 186, della legge 28 dicembre 2015, n. 208), ivi compresi gli enti pubblici economici e le Agenzie di somministrazione, anche nel caso in cui i dipendenti di queste ultime prestino attività nelle pubbliche amministrazioni (circolare 15 giugno 2016, n. 28, par. 1.1.1). Possono beneficiare dell’agevolazione, quindi, i lavoratori del settore privato, vale a dire i dipendenti di imprese commerciali, di enti del settore privato anche se non svolgono attività commerciale, e di società in "house" a partecipazione pubblica della tipologia a controllo pubblico" (risposta a interpello 14 aprile 2023, n. 296). Rientrano nell’ambito dell’agevolazione anche gli esercenti arti e professioni sempreché le retribuzioni che erogano ai propri dipendenti rispondano alle caratteristiche previste dalla norma agevolativa (circolare 15 giugno 2016, n. 28, par. 1.1.1; circolare INPS 31 maggio 2023, n. 49, par. 3). Sono quindi esclusi dall’agevolazione altre categorie di soggetti, quali, ad esempio, i soggetti titolari di redditi assimilati al lavoro dipendente (art. 50, comma 1, lettera c-bis, del TUIR) (circolare 15 giugno 2016, n. 28, par. 1.1.2). Il regime agevolato trova applicazione con riferimento ai titolari di reddito di lavoro dipendente di importo non superiore, nell'anno precedente quello di percezione dei premi, a euro 80.000,00, al lordo delle somme assoggettate nel medesimo anno all'imposta sostitutiva in oggetto (art. 1, comma 3, D.M. 25 marzo 2016). Se il sostituto d'imposta tenuto ad applicare l'imposta sostitutiva non è lo stesso che ha rilasciato la certificazione unica dei redditi per l'anno precedente, il beneficiario attesta per iscritto l'importo del reddito di lavoro dipendente conseguito nel medesimo anno. Il limite reddituale deve essere calcolato tenendo conto dei redditi di lavoro dipendente conseguiti nell’anno precedente a quello di applicazione dell’agevolazione, anche se derivanti da più rapporti di lavoro, e deve comprendere anche le pensioni di ogni genere, gli assegni equiparati ai redditi di lavoro dipendente (art. 49, comma 2, del TUIR), la quota di TFR liquidata in busta paga e le retribuzioni corrisposte ai lavoratori dipendenti impegnati all’estero, anche se non assoggettate a tassazione in Italia, con esclusione, invece, di eventuali redditi di lavoro assoggettati a tassazione separata. L’agevolazione è applicabile anche se nell’anno precedente non sia stato conseguito alcun reddito di lavoro dipendente ed anche se il limite reddituale venga superato per effetto del conseguimento di redditi diversi da quelli di lavoro dipendente, compresi i redditi ad essi assimilati. Ai fini dell’applicazione dell’agevolazione, inoltre, è irrilevante il superamento della soglia di reddito nell’anno in cui sono erogati i premi agevolati o gli utili, fermo restando che ciò determinerà l’esclusione del beneficio per i premi eventualmente erogati nell’anno successivo. Cosa Salva espressa rinuncia scritta del prestatore di lavoro, i premi di risultato di ammontare variabile, la cui corresponsione sia legata ad incrementi di produttività, redditività, qualità, efficienza ed innovazione, sono soggetti a una imposta sostitutiva dell'IRPEF e delle addizionali regionali e comunali, pari al 10 per cento (art. 1, comma 182, legge n. 208/2015). Per i premi e le somme erogati nell'anno 2024, l'aliquota dell'imposta sostitutiva sui premi di produttività è ridotta al 5 per cento (art. 1, comma 18, della legge 30 dicembre 2023, n. 213). Si osserva che analoga riduzione era stata disposta, per i premi erogati nell’anno 2023, dall’art. 1, comma 63, della legge 29 dicembre 2022, n. 197 (legge di Bilancio per il 2023). I premi di risultato sono assoggettabili ad imposta sostitutiva entro il limite di importo complessivo di 3.000 euro lordi (art. 1, comma 182, della legge n. 208/2015). Per premi di risultato si intendono le somme di ammontare variabile la cui corresponsione sia legata ad incrementi di produttività, redditività, qualità, efficienza ed innovazione. I contratti collettivi devono prevedere criteri di misurazione e verifica degli incrementi di produttività, redditività, qualità, efficienza ed innovazione, che possono consistere: - nell’aumento della produzione, - in risparmi dei fattori produttivi, - nel miglioramento della qualità dei prodotti e dei processi, anche attraverso la riorganizzazione dell’orario di lavoro non straordinario o il ricorso al lavoro agile quale modalità flessibile di esecuzione del rapporto di lavoro subordinato, rispetto ad un periodo congruo definito dall’accordo, il cui raggiungimento sia verificabile in modo obiettivo attraverso il riscontro di indicatori numerici o di altro genere appositamente individuati (art. 2 del D.M. 25 marzo 2016). Il regime fiscale in parola non si applica alla cosiddetta “retribuzione di produttività” e, quindi, non possono godere dell’applicazione dell’imposta sostitutiva del 5 per cento singole voci retributive quali, a titolo esemplificativo, le maggiorazioni di retribuzione o gli straordinari corrisposti a seguito di un processo di riorganizzazione del lavoro (risoluzione 26 giugno 2020, n. 36/E). La disposizione, infatti, impone che il raggiungimento dell’obiettivo incrementale risulti incerto al momento della sottoscrizione del contratto aziendale/territoriale, essendo l’agevolazione in esame da riconoscersi ai soli premi di risultato come sopra definiti. Come Ai fini dell’applicazione del regime agevolativo in esame, l’erogazione delle somme deve avvenire “in esecuzione dei contratti aziendali o territoriali” (art. 1, comma 187), “stipulati da associazioni sindacali comparativamente più rappresentative sul piano nazionale” e “dalle loro rappresentanze sindacali aziendali o dalla rappresentanza sindacale unitaria” (art. 51 del D.Lgs. 15 giugno 2015, n. 81), ivi compresi i contratti collettivi aziendali stipulati con le articolazioni territoriali delle organizzazioni sindacali dei lavoratori comparativamente più rappresentative a livello nazionale, seppur esterne all'azienda (risposta 16 marzo 2021, n. 176). L’espressa menzione dei contratti aziendali o territoriali esclude dall’agevolazione gli elementi retributivi premiali erogati in attuazione di accordi o contratti collettivi nazionali di lavoro ovvero di accordi individuali tra datore di lavoro e prestatore di lavoro (circolare 15 giugno 2016, n. 28, par. 1.3). Qualora l’azienda sia priva di rappresentanza sindacale interna, potrà comunque recepire il contratto collettivo territoriale di settore e, conseguentemente, al ricorrere delle condizioni richieste, applicare l’imposta sostitutiva sui premi di risultato erogati in esecuzione di tale contratto territoriale. Nell’ipotesi in cui non sia stato stipulato un contratto territoriale di settore, l'azienda potrà adottare il contratto territoriale che ritiene più aderente alla propria realtà, dandone comunicazione ai lavoratori, il quale sarà recepito non solo per la previsione agevolativa, ma anche per la regolamentazione di altri aspetti del rapporto di lavoro (circolare 29 marzo 2018, n. 5, par. 4.4). La legge prevede che con apposito decreto “sono stabiliti i criteri di misurazione degli incrementi di produttività, redditività, qualità, efficienza ed innovazione”, prevedendo altresì “le modalità del monitoraggio dei contratti aziendali o territoriali” (D.M. 25 marzo 2016). A tal fine, l’allegato al decreto contiene il modello per il detto monitoraggio, sul quale devono essere riportati gli indicatori numerici definiti dalla contrattazione collettiva, al momento della presentazione della dichiarazione di conformità. Per poter beneficiare dell’applicazione dell’imposta sostitutiva è necessario che i contratti collettivi aziendali o territoriali, che prevedono la erogazione di premi di risultato siano depositati presso l’Ispettorato territoriale del lavoro entro 30 giorni dalla loro sottoscrizione, unitamente alla dichiarazione di conformità di tali contratti alle disposizioni contenute nel Decreto. Il deposito del contratto e la relativa dichiarazione andranno effettuati utilizzando la modalità telematica messa a disposizione dal Ministero del lavoro e delle politiche sociali (art. 5 del D.M. 25 marzo 2016). Ai fini del calcolo dell’imposta sostitutiva, il limite di 3.000 euro lordi deve essere assunto al netto dei contributi previdenziali, sia per la quota a carico del datore di lavoro che per la quota a carico del lavoratore, in quanto gli oneri contributivi sono esclusi dalla concorrenza al reddito di lavoro dipendente. Il limite di 3.000 euro deve intendersi, pertanto, al lordo della ritenuta fiscale del 5 per cento e al netto delle trattenute previdenziali obbligatorie. Quando I criteri di misurazione ai fini del riconoscimento del premio devono essere determinati con ragionevole anticipo rispetto ad una eventuale produttività futura non ancora realizzatasi. Pertanto, il regime fiscale di favore può applicarsi sempreché il raggiungimento degli obiettivi incrementali alla base della maturazione del premio (previamente definiti nel contratto e misurati nel periodo congruo stabilito su base contrattuale), e non solo la relativa erogazione, avvenga successivamente alla stipula del contratto. Ad esempio, nell’ipotesi di un contratto aziendale sottoscritto il 28 marzo 2024 che prevede, per il medesimo anno, l’erogazione di un premio di risultato annuale di euro 1.500, fermo il rispetto delle condizioni richieste dal legislatore, è applicabile il regime fiscale agevolato per l’intero importo del premio di risultato, ovvero euro 1.500, a nulla rilevando la circostanza che il contratto aziendale è sottoscritto dopo l’inizio del periodo congruo, nell’esempio, a marzo dell’anno di riferimento, in cui osservare l’incremento degli obiettivi di produttività. In tal caso, infatti, la data di sottoscrizione del contratto aziendale/territoriale non interferisce in alcun modo sull’importo agevolabile e l’ammontare del premio di risultato, fissato nel contratto aziendale/territoriale, non subisce alcuna rideterminazione in sede di erogazione (risoluzione 26 giugno 2020, n. 36/E). Calcola il risparmio La tassazione dei premi mediante imposta sostitutiva può risultare in alcuni casi sfavorevole al dipendente in quanto esclude la possibilità di far valere oneri deducibili o detraibili - che consentono di ridurre, rispettivamente, la base imponibile da assoggettare all’IRPEF o l’ammontare dell’IRPEF dovuta - i quali, in assenza di una diversa specifica previsione, possono essere computati solo in sede di tassazione ordinaria del reddito complessivo. Da qui la possibilità riconosciuta al dipendente di optare per la tassazione ordinaria se ritenuta più favorevole. Le somme tassate con l’imposta sostitutiva non concorrono alla formazione del reddito complessivo e, pertanto, non rilevano ai fini della determinazione delle detrazioni ad esso commisurate quali, ad esempio, le detrazioni per carichi di famiglia o le detrazioni per reddito di lavoro dipendente; queste ultime, essendo previste in misura decrescente rispetto al reddito complessivo, spetteranno per un maggiore ammontare. Invece, i redditi assoggettati ad imposta sostitutiva rilevano ai fini della determinazione della situazione economica equivalente (ISEE). Risparmio % Caso n. 1 Si ipotizza un dipendente con un reddito di euro 40.000 Erogazione di un premio di risultato di 1.000 euro. Applicazione dell’imposta sostitutiva Premio di risultato al netto dei contributi previdenziali (esempio: euro 90): 910 Imposta sostitutiva: euro 45,5 (910*5%) Netto al dipendente: 864,50 (1.000 – 90 - 45,5) Costo per l’azienda al lordo dei contributi a suo carico (esempio: euro 300): 1.300 Deduzione fiscale (IRES + IRAP = 27,9%): euro 362,70 (1.300*27,9%) Costo per l’azienda al netto della deduzione: 937,30 Il netto al dipendente in busta paga è circa il 92% del costo per l’azienda. Applicazione dell’imposta ordinaria Premio di risultato al netto dei contributi previdenziali (esempio: euro 90): 910 IRPEF (ipotesi 35%) + Addizionali (esempio 4%): 354,90 (910*39%) Netto al dipendente: euro 555,10 (1.000 – 90 – 354,90) Costo per l’azienda al lordo dei contributi a suo carico (esempio: euro 300): 1.300 Deduzione fiscale (IRES + IRAP = 27,9%): euro 362,70 (1.300*27,9%) Costo per l’azienda al netto della deduzione: 937,30 A parità di costo per l’azienda, l’importo netto che finisce in busta paga al dipendente è circa il 59% (la differenza, è il maggior onere fiscale). Caso n. 2 Si ipotizza un dipendente con un reddito di euro 75.000 Erogazione di un premio di risultato di 3.000 euro. Applicazione dell’imposta sostitutiva Premio di risultato al netto dei contributi previdenziali (esempio: euro 270): 2.730 Imposta sostitutiva: euro 136,5 (2.730*5%) Netto al dipendente: 2.593,5 (3.000 – 270 - 136,5) Costo per l’azienda al lordo dei contributi a suo carico (esempio: euro 900): 3.900 Deduzione fiscale (IRES + IRAP = 27,9%): euro 1.088,10 (3.900*27,9%) Costo per l’azienda al netto della deduzione: 2.811,9 Il netto al dipendente in busta paga è sempre il 92% del costo per l’azienda. Applicazione dell’imposta ordinaria Premio di risultato al netto dei contributi previdenziali (esempio: euro 270): 2.730 IRPEF (ipotesi 43%) + Addizionali (esempio 4%): 1.337,70 (2.730*49%) Netto al dipendente: euro 1.392,30 (3.000 – 270 - 1.337,70) Costo per l’azienda al lordo dei contributi a suo carico (esempio: euro 900): 3.900 Deduzione fiscale (IRES + IRAP = 27,9%): euro 1.088,10 (3.900*27,9%) Costo per l’azienda al netto della deduzione: 2.811,9 In questo caso, a parità di costo per l’azienda, l’importo netto che finisce in busta paga al dipendente è circa il 49,5% del costo per l’azienda.