Partecipazione agli utili d’impresa: quale tassazione?

La legge di Bilancio 2024 conferma la riduzione dal 10% al 5% dell’imposta sostitutiva applicabile alle somme erogate sotto forma di partecipazione agli utili d’impresa. La tassazione sostitutiva può risultare in alcuni casi sfavorevole al dipendente in quanto esclude la possibilità di far valere oneri deducibili o detraibili che, in assenza di una diversa specifica previsione, possono essere computati solo in sede di tassazione ordinaria del reddito complessivo. Da qui la possibilità riconosciuta al dipendente di optare per la tassazione ordinaria, se più favorevole. Come valutare la scelta più conveniente? Chi Lavoratori dipendenti di imprese commerciali, di enti del settore privato anche se non svolgono attività commerciale, e di società in house a partecipazione pubblica della tipologia a controllo pubblico (risposta a interpello 14 aprile 2023, n. 296). L’agevolazione si applica anche ai dipendenti degli enti pubblici economici, in quanto tali enti non rientrando tra le amministrazioni pubbliche (art. 1, comma 2, D.Lgs. n. 165/2001), possono essere compresi nel settore privato. Sono esclusi dall’agevolazione i soggetti titolari di redditi assimilati al lavoro dipendente (art. 50, comma 1, lettera c-bis, TUIR). Il regime agevolato trova applicazione con riferimento ai titolari di reddito di lavoro dipendente di importo non superiore, nell'anno precedente quello di percezione degli utili, a 80.000 euro, al lordo delle somme assoggettate nel medesimo anno all'imposta sostitutiva in oggetto (art. 1, comma 3, D.M. 25 marzo 2016). Se il sostituto d'imposta tenuto ad applicare l'imposta sostitutiva non è lo stesso che ha rilasciato la Certificazione Unica dei redditi per l'anno precedente, il beneficiario attesta per iscritto l'importo del reddito di lavoro dipendente conseguito nel medesimo anno. Il limite reddituale deve essere calcolato tenendo conto dei redditi di lavoro dipendente conseguiti nell’anno precedente a quello di applicazione dell’agevolazione, anche se derivanti da più rapporti di lavoro, e deve comprendere anche le pensioni di ogni genere, gli assegni equiparati ai redditi di lavoro dipendente (art. 49, comma 2, TUIR), la quota di TFR liquidata in busta paga e le retribuzioni corrisposte ai lavoratori dipendenti impegnati all’estero, anche se non assoggettate a tassazione in Italia, con esclusione, invece, di eventuali redditi di lavoro assoggettati a tassazione separata. Gli emolumenti premiali non entrano nel computo della soglia reddituale di 80.000 euro qualora siano stati sostituiti, su scelta del dipendente, con le prestazioni di welfare aziendale escluse, nel rispetto dei limiti fissati dall’art. 51, commi 2 e 3, TUIR, dalla formazione del reddito di lavoro dipendente (circolare 15 giugno 2016, n. 28/E, par. 1.1.2). Cosa L’art. 2099 c.c. stabilisce che la retribuzione può essere, tra le altre tipologie, anche “di partecipazione agli utili o ai prodotti”. Salvo diversa previsione, la partecipazione agli utili spettante al prestatore di lavoro è determinata in base agli utili netti dell'impresa e, per le imprese soggette alla pubblicazione del bilancio, in base agli utili netti risultanti dal bilancio regolarmente approvato e pubblicato (art. 2102 c.c.). La partecipazione agli utili dei dipendenti è prevista e regolata negli accordi contrattuali. La retribuzione erogata sotto forma di partecipazione agli utili è imponibile sia ai fini fiscali sia ai fini previdenziali, in quanto anche gli utili costituiscono retribuzione in tutti i sensi. Salva espressa rinuncia scritta del prestatore di lavoro, le somme erogate sotto forma di partecipazione agli utili dell'impresa possono essere assoggettate a un’imposta sostitutiva dell'IRPEF e delle addizionali regionali e comunali pari, in via di principio, al 10% (art. 1, comma 182, legge n. 208/2015). Per le somme erogate nell'anno 2024, l'aliquota dell'imposta sostitutiva è ridotta al 5% (art. 1, comma 18, legge n. 213/2023). Si osserva che analoga riduzione era stata disposta, per le somme erogate nell’anno 2023, dall’art. 1, comma 63, legge n. 197/2022 (legge di Bilancio 2023). L’art. 3 del D.M. 25 marzo 2016 specifica che "per somme erogate sotto forma di partecipazione agli utili dell’impresa si intendono gli utili distribuiti ai sensi dell’articolo 2102 del codice civile". Non si tratta, quindi, dell’attribuzione di quote di partecipazione al capitale sociale bensì della modalità di erogazione della retribuzione, prevista dal libro V del Codice civile nell’ambito della disciplina del rapporto di lavoro nell’impresa, secondo la quale il prestatore di lavoro può essere retribuito in tutto o in parte anche con partecipazione agli utili. È stato precisato che in base alla formulazione della norma e del D.M. 25 marzo 2016, “la partecipazione agli utili dell’impresa costituisce una fattispecie distinta dalla corresponsione dei premi di produttività ed è quindi ammessa all’agevolazione a prescindere dagli incrementi di produttività, redditività, qualità, efficienza ed innovazione”, che devono invece, ricorrere in caso di corresponsione dei premi di risultato (circolare 15 giugno 2016, n. 28/E, par. 1.2). Le somme erogate sotto forma di partecipazione agli utili dell'impresa sono assoggettabili a imposta sostitutiva entro il limite di importo complessivo di 3.000 euro lordi (art. 1, comma 182, legge n. 208/2015). Tale limite è riferito a ciascun lavoratore dipendente in ciascun periodo d’imposta agevolato e deve essere calcolato computando tutti i premi di risultato percepiti dal dipendente nell’anno, anche se sotto forma di partecipazione agli utili o di benefit detassati, a prescindere dal fatto che siano erogati in base a contratti diversi o da diversi datori di lavoro o che abbiano avuto differenti momenti di maturazione (circolare 29 marzo 2018, n. 5, par. 4.1). Pertanto, nell’ipotesi di erogazione sia di premi sia di utili, il limite va applicato alla somma delle due componenti e non è superabile neanche in presenza di più rapporti di lavoro. Come Gli utili da distribuire in forma agevolata devono essere erogati “in esecuzione dei contratti aziendali o territoriali” (art. 1, comma 187, legge n. 208/2015). L’espressa menzione dei contratti aziendali o territoriali esclude dall’agevolazione gli elementi retributivi premiali erogati in attuazione di accordi o contratti collettivi nazionali di lavoro ovvero di accordi individuali tra datore di lavoro e prestatore di lavoro (circolare 15 giugno 2016, n. 28/E, par. 1.3). Le somme erogate come partecipazioni agli utili spettanti ai lavoratori dipendenti sono computate in diminuzione del reddito dell'esercizio di competenza, indipendentemente dalla imputazione al conto economico (art. 95, comma 6, TUIR). Resta ferma l’indeducibilità di ogni tipo di remunerazione dovuta: a) su titoli, strumenti finanziari comunque denominati, di cui all'art. 44 TUIR, per la quota di essa che direttamente o indirettamente comporti la partecipazione ai risultati economici della società emittente o di altre società appartenenti allo stesso gruppo o dell'affare in relazione al quale gli strumenti finanziari sono stati emessi; b) relativamente ai contratti di associazione in partecipazione e a quelli di cui all'art. 2554 c.c. allorché sia previsto un apporto diverso da quello di opere e servizi. Ai fini del calcolo dell’imposta sostitutiva, il limite di 3.000 euro lordi deve essere assunto al netto dei contributi previdenziali, sia per la quota a carico del datore di lavoro che per la quota a carico del lavoratore, in quanto gli oneri contributivi sono esclusi dalla concorrenza al reddito di lavoro dipendente. Il limite di 3.000 euro deve intendersi, pertanto, al lordo della ritenuta fiscale del 5 per cento e al netto delle trattenute previdenziali obbligatorie. Possono essere ammessi al beneficio anche i ristorni ai soci lavoratori di cooperative, in presenza degli altri requisiti stabiliti dalla norma. In tal caso, la cooperativa deve depositare, in luogo del contratto, il verbale con il quale l’assemblea dei soci ha deliberato la distribuzione dei ristorni. Anche la distribuzione dei ristorni deve risultare dal modello di dichiarazione allegato al ciato Decreto ministeriale, attraverso la compilazione della sezione relativa alla partecipazione agli utili dell’impresa che, in questo caso, potrà essere utilizzata anche per i ristorni ai soci lavoratori di cooperative. Anche l’erogazione di somme sotto forma di partecipazione agli utili d’impresa deve risultare dalla compilazione dell’apposita Sezione contenuta nel modello di dichiarazione allegato al D.M. 25 marzo 2016. Il lavoratore può richiedere per iscritto al proprio datore di lavoro la non applicazione dell’imposta sostitutiva. Qualora l’ammontare delle somme erogate sotto forma di partecipazione agli utili dell'impresa sia superiore al limite di 3.000 euro, la quota eccedente sconta la tassazione ordinaria, ferma restando l’applicazione dell’imposta sostitutiva sull’importo rientrante nei limiti di legge. Quando Il regime fiscale agevolato con aliquota del 5% si applica, in presenza di tutte le condizioni di legge, alle erogazioni effettuate, secondo il criterio di cassa, nel periodo d’imposta 2024 (con estensione al 12 gennaio 2025 in virtù del principio di “cassa allargata”). I contratti collettivi aziendali o territoriali, che prevedono l’erogazione di somme sotto forma di partecipazione agli utili di impresa, devono essere depositati presso il competente Ispettorato nazionale del lavoro, entro 30 giorni dalla loro sottoscrizione, unitamente alla dichiarazione di conformità di tali contratti alle disposizioni contenute nel Decreto. Calcola il risparmio L’agevolazione consiste nel tassare con un’imposta sostitutiva in misura pari, per il 2024, al 5%, in luogo dell’IRPEF a scaglioni e delle relative addizionali regionali e comunali, le somme erogate sotto forma di partecipazione agli utili dell'impresa, in esecuzione di contratti collettivi di lavoro sottoscritti a livello aziendale o territoriale da organizzazioni in possesso di uno specifico grado di rappresentatività. La tassazione dei premi mediante imposta sostitutiva può risultare in alcuni casi sfavorevole al dipendente in quanto esclude la possibilità di far valere oneri deducibili o detraibili - che consentono di ridurre, rispettivamente, la base imponibile da assoggettare all’IRPEF o l’ammontare dell’IRPEF dovuta - i quali, in assenza di una diversa specifica previsione, possono essere computati solo in sede di tassazione ordinaria del reddito complessivo. Da qui la possibilità riconosciuta al dipendente di optare per la tassazione ordinaria se ritenuta più favorevole. Le somme tassate con l’imposta sostitutiva non concorrono alla formazione del reddito complessivo e, pertanto, non rilevano ai fini della determinazione delle detrazioni ad esso commisurate quali, ad esempio, le detrazioni per carichi di famiglia o le detrazioni per reddito di lavoro dipendente; queste ultime, essendo previste in misura decrescente rispetto al reddito complessivo, spetteranno per un maggiore ammontare. Invece, i redditi assoggettati ad imposta sostitutiva rilevano ai fini della determinazione della situazione economica equivalente (ISEE). Risparmio % Lavoratore dipendente del settore privato con un reddito 2023 di 40.000 euro e reddito 2025 di 45.000 euro. L’azienda riconosce per il 2024 al dipendente un premio di risultato di 2.000 euro e una partecipazione agli utili dell’impresa di 1.500 euro. Ai fini della determinazione dell’importo massimo assoggettabile a imposta sostitutiva (3.000 euro) occorre sommare il premio di risultato (2.000 euro) alla somma erogata come partecipazione agli utili dell’impresa (1.500 euro). Poiché l’ammontare complessivo (3.500 euro) è superiore al limite di 3.000 euro, la quota eccedente (500 euro) sconta la tassazione ordinaria, ferma restando l’applicazione dell’imposta sostitutiva sull’importo rientrante nei limiti di legge (3.000 euro). Applicazione dell’imposta sostitutiva Premio di risultato + partecipazione agli utili dell’impresa al netto dei contributi previdenziali (esempio: 300 euro) = (3.000 - 300) = 2.700 Imposta sostitutiva = (2.700 x 5%) = 135 Importo eccedente soggetto a tassazione ordinaria = 500 Premio di risultato eccedente al netto dei contributi previdenziali (ipotesi 50 euro) = 450 IRPEF (ipotesi 35%) + Addizionali (esempio 4%) = (450 x 39%) = 175,5 Totale imposte sulla somma erogata = (135 + 175,5) = 310,5 Netto al dipendente = (3.500 - 350 - 310,5) = 2.839,50 Costo per l’azienda al lordo dei contributi a suo carico (esempio: 350 euro) = 3.850 Deduzione fiscale (IRES + IRAP = 27,9%) = (3.850 x 27,9%) = 1.074,15 Costo per l’azienda al netto della deduzione = 2.775,85 Applicazione dell’imposta ordinaria Premio di risultato al netto dei contributi previdenziali (esempio: 350 euro) = 3.150 IRPEF (ipotesi 35%) + Addizionali (esempio 4%) = (3.150 x 39%) = 1.228,50 Netto al dipendente: (3.500 - 350 - 1.228,50) = 1.921,50 euro Costo per l’azienda al lordo dei contributi a suo carico (esempio: 350 euro) = 3.850 Deduzione fiscale (IRES + IRAP = 27,9%) = (3.850 x 27,9%) = 1.074,15 Costo per l’azienda al netto della deduzione = 2.775,85 euro

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