Verifiche fiscali: inutilizzabili le prove raccolte oltre i termini di permanenza

I funzionari dell'Agenzia delle Entrate o i nuclei della Guardia di Finanza (c.d. verificatori) possono effettuare presso qualsiasi contribuente accessi, ispezioni e verifiche, le cui modalità di svolgimento sono prescritte dagli articoli 52, D.P.R. n. 633/1972 e 33, D.P.R. n. 600/1973. Le garanzie a tutela del contribuente sono dettate dall'art. 12 della legge n. 212/2000 - Statuto dei diritti del contribuente. Tali attività istruttorie sono effettuate presso il contribuente, nei locali destinati all'esercizio di attività e devono essere giustificate da esigenze effettive di indagine e controllo, nel rispetto dell'orario ordinario di lavoro, salvo casi eccezionali e urgenti adeguatamente documentati e, in generale, arrecando il minor disturbo possibile al regolare svolgimento delle attività. Tra le novità contenute nel D.Lgs. 30 dicembre 2023, n. 219, che modifica lo Statuto dei diritti del contribuente, occorre porre particolare attenzione al nuovo art. 7-quinquies, rubricato “Vizi dell’attività istruttoria”. Tale attività comprende tutti quegli atti dell’Amministrazione Finanziaria che sono volti alla verifica della correttezza degli adempimenti posti in essere dai contribuenti. Prevede tre tipi di controllo: la liquidazione automatica; il controllo formale; il controllo sostanziale. Controlli sostanziali: come vengono effettuati Tralasciando le prime due tipologie di controllo, quello sostanziale è affidato, agli uffici dell’Agenzia delle Entrate e alla Guardia di Finanza. Le indagini sono effettuate attraverso accessi, ispezioni, verifiche. Accesso La disciplina dell’accesso varia a seconda che esso riguardi locali destinati all’esercizio di attività commerciali, arti e professioni o siano adibiti ad abitazione. In tutti questi casi è necessaria un’autorizzazione, quello che cambia è il soggetto che la rilascia: - nell’accesso presso i locali dell’impresa l’autorizzazione è rilasciata dal Direttore provinciale o regionale; - nell’accesso presso i locali dei professionisti l’autorizzazione è rilasciata dal Direttore provinciale o regionale, ma è necessaria la presenza del titolare o di un suo delegato; - nell’accesso presso locali “promiscui” l’autorizzazione è rilasciata da Procuratore della Repubblica; - nell’accesso presso abitazioni private l’autorizzazione è rilasciata da Procuratore della Repubblica in presenza di gravi indizi di evasione; - perquisizioni personali e apertura coattiva di pieghi, borse, casseforti, mobili, ripostigli e simili e per l'esame di documenti, relativamente ai quali venga eccepito il segreto professionale, richiedono l’autorizzazione del Procuratore della Repubblica o dell'autorità giudiziaria più vicina. Ispezione documentale L’ispezione documentale ha per oggetto libri, registri, documenti e scritture che si trovano nei locali. I documenti di cui è rifiutata l’esibizione non possono essere usati dal contribuente come mezzo di prova a suo favore in sede di contenzioso. Verifica Le verifiche sono controlli sugli impianti, sul personale dipendente e su ogni elemento utile ai fini del calcolo del reddito aziendale. Di ogni accesso deve essere redatto verbale, sottoscritto dal contribuente che ha diritto ad una copia. Il periodo di permanenza nella sede del contribuente Nell’ambito delle verifiche fiscali, è necessario focalizzare l’attenzione sul periodo di permanenza presso la sede del contribuente da parte degli operatori civili dell’Amministrazione Finanziaria o dei militari. L’art. 12, comma 5, dello Statuto del contribuente, in sostanza stabilisce: - la verifica nei confronti dei soggetti in contabilità ordinaria presso la sede del contribuente non può superare 30 giorni lavorativi, prorogabili di altri 30 giorni. I giorni lavorativi devono essere considerati come effettiva presenza degli operatori nella sede dell’azienda; - la verifica nei confronti dei soggetti in contabilità semplificata e nei confronti dei lavoratori autonomi, presso la sede del contribuente, non può superare 15 giorni lavorativi, prorogabili di altri 15 giorni e, in ogni caso, la permanenza nella sede di questi contribuenti da parte degli organi di controllo, non può superare l’arco temporale di tre mesi. Anche per questi soggetti, i giorni lavorativi devono essere considerati come effettiva presenza degli operatori nella sede dell’azienda. In tutti i punti citati, la proroga deve avvenire solo nei casi di particolare complessità dell’indagine individuati e motivati dal dirigente dell’Ufficio. Cosa dice la giurisprudenza Il problema che si sono posti gli ultimi giudici è quello di stabilire se il termine di permanenza nella sede del contribuente è perentorio ovvero ordinatorio. Da ciò discende se gli elementi acquisiti dopo la scadenza del termine di permanenza previsto dalla normativa siano da considerare validi ai fini accertativi. Nota bene Il termine legale è perentorio quando non può essere abbreviato o prorogato nemmeno tramite accordo delle parti ed è dichiarato tale espressamente dalla legge, dalla quale è prevista la nullità dell’atto o la decadenza del diritto. Si qualifica ordinatorio quando non è stabilito a pena di decadenza e può essere abbreviato o prorogato dal giudice, anche d’ufficio, prima della scadenza. Circa la natura dei suddetti termini, la Corte di Cassazione, con ordinanza n. 10481 in data 27 aprile 2017 ha precisato che “il termine di permanenza degli operatori civili o militari dell’Amministrazione finanziaria presso la sede del contribuente è meramente ordinatorio, in quanto nessuna disposizione lo dichiara perentorio, o stabilisce la nullità degli atti compiuti dopo il suo decorso, né la nullità di tali atti può ricavarsi dalla ratio delle disposizioni in materia, apparendo sproporzionata la sanzione del venir meno del potere accertativo fiscale a fronte del disagio arrecato al contribuente dalla più lunga permanenza degli agenti dell’Amministrazione”. L’ordinanza della stessa Corte, n. 24335 del 4 ottobre 2018, ha, nella sostanza, confermato quanto suddetto, dettando questi principi: il termine di permanenza presso la sede del contribuente si riferisce ai soli giorni di effettiva attività lavorativa ivi svolta, escludendo dal computo quelli impiegati per verifiche e attività eseguite in altri luoghi; in tema di verifiche tributarie, la violazione del termine di permanenza degli operatori dell’Amministrazione Finanziaria presso la sede del contribuente, previsto dall’art. 12, legge n. 212/2000, non determina la sopravvenuta carenza del potere di accertamento ispettivo, né l’invalidità o l’inutilizzabilità delle prove raccolte, atteso che nessuna di tali sanzioni è stata prevista dal legislatore, la cui scelta risulta razionalmente giustificata dal mancato coinvolgimento di diritti del contribuente costituzionalmente tutelati. Il tutto è stato confermato da recenti orientamenti della Suprema Corte, ossia ordinanza n. 6779 del 1° marzo 2022, sentenza n. 2629 del 28 gennaio 2022 nonché da quelle datate Cass., sez. 5, 11 novembre 2011, n. 23595 e Cass., sez. 5, 12 maggio 2017, n. 11878. Secondo la giurisprudenza della Corte di Cassazione, quindi, la violazione del termine di permanenza degli operatori dell'Amministrazione finanziaria presso la sede del contribuente, previsto dall'art. 12, comma 5, legge n. 212/2000, non determina la sopravvenuta carenza del potere di accertamento ispettivo, né l'invalidità degli atti compiuti o l'inutilizzabilità delle prove raccolte, atteso che nessuna di tali sanzioni è stata prevista dal legislatore, la cui scelta risulta razionalmente giustificata dal mancato coinvolgimento di diritti del contribuente costituzionalmente tutelati (Cass., sez. V, 27 gennaio 2017, n. 2055; Cass., sez. V, 15 aprile 2015, n. 7584; Cass., sez. V, 05 ottobre 2012, n. 17002). Per concludere, dunque, la violazione del termine di permanenza degli operatori nella sede del contribuente non comporta l’inutilizzabilità delle prove raccolte né l’invalidità degli atti di accertamento notificati conseguenti alla verifica. La novella del decreto delegato I principi dettati dalla giurisprudenza, a partire dalla data di entrata in vigore del decreto, ossia dal 18 gennaio 2024, non saranno più applicabili, specie in merito alla validità e all’utilizzabilità delle prove raccolte in sede di verifica. L’art. 7-quinquies stabilisce che “non sono utilizzabili ai fini dell’accertamento amministrativo o giudiziale del tributo gli elementi di prova acquisiti oltre i termini di cui all’articolo 12, comma 5, o in violazione di libertà costituzionalmente riconosciute”. Nei fatti, quindi, superati i giorni di permanenza, gli atti compiuti e le prove raccolte dall’Agenzia delle Entrate e dalla Guardia di finanza, risultano, rispettivamente, invalidi e inutilizzabili ai fini dell’attività istruttoria e accertativa. Infatti, dopo l’entrata in vigore del decreto, sussiste una regola ben precisa che “impone” l’inutilizzabilità degli elementi di prova acquisiti in violazione di una norma (art. 12, comma 5, legge n. 212/2000) o in violazione di libertà costituzionalmente riconosciute. Tutto questo, prima, come asserito dalla giurisprudenza, non previsto. Appare doveroso, quindi, prestare molta attenzione, da parte del contribuente controllato, ai giorni di permanenza degli organi di controllo nella sede dell’azienda, evidenziando, nel verbale di chiusura delle operazioni di verifica, l’eventuale violazione della nuova disposizione al fine della difesa nelle sedi opportune.

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