Sospensione del rimborso IVA con adeguata motivazione

Il provvedimento cautelare emesso dall’Amministrazione finanziaria volto a sospendere il rimborso di un credito IVA deve essere, fin dall’origine e a pena di nullità, motivato con specifico riferimento alle ragioni di fatto e di diritto che hanno condotto alla sua emissione; detta motivazione non può essere integrata, in corso di causa, con riferimento a ragioni diverse rispetto a quelle richiamate nel provvedimento medesimo. Lo ha chiarito la Corte di Cassazione con la sentenza n. 36068 del 27 dicembre 2023. La giurisprudenza di legittimità si è già interrogata sul rapporto tra la tutela cautelare prevista nel d.P.R. n. 633/1972 e gli altri istituti cautelari, disciplinati dall'art. 23 del d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472 e soprattutto dall'art. 69 del r.d. n. 2440/1923. L'esistenza di una specifica norma, dettata in materia di IVA (l’art. 38-bis del d.P.R. n. 633/1972), non impedisce, in linea generale, il ricorso anche agli altri istituti. Infatti, la lettura delle norme, secondo una interpretazione ormai prevalente, è nel senso di non escludere affatto la ricorribilità all'esercizio del potere di sospensione del pagamento previsto dall'art. 69, ultimo comma, del r.d. n. 2440/1923 (Cass. n. 9853 del 05/05/2011; Cass. n. 7320 del 28/03/2014; Cass. n. 25893 del 31/10/2017). Trattasi, infatti, di garanzie aventi funzioni diverse: quella apprestata dal citato articolo 38-bis garantisce per l'ipotesi che il credito al rimborso sia insussistente, mentre quella prevista dal citato art. 69, garantisce la possibilità di operare la compensazione con i controcrediti dell'amministrazione. Laddove, tuttavia, sussistano ragioni che riconoscano la possibilità di ricorrere ad istituti cautelari diversi da quello contemplato nell'art. 38-bis cit., si impone l'attenzione sui limiti del cumulo tra le garanzie apprestate da quest'ultima norma e gli altri strumenti cautelari, anche al fine di evitare, per il medesimo periodo di vigenza, una ingiustificata duplicazione della cautela in favore dell'Amministrazione finanziaria ed un carico eccessivo per il contribuente, in violazione del principio di collaborazione e buona fede posto dall'art. 10, comma 1, dello statuto dei diritto del contribuente, nonché del principio di solidarietà sancito dall'art. 2 Cost. che deve ispirare anche i rapporti tra pubblica Amministrazione e cittadino (Cass. S.U. n. 2320 del 31/01/2020). In applicazione di tali principi, pertanto, l'istituto cautelare previsto dall'art. 38-bis, ottavo comma, del d.P.R. n. 633/1972 trova applicazione in presenza di reati, afferenti l’IVA o le imposte dirette, riconducibili ad operazioni inesistenti, sicché non c'è necessità di applicare strumenti più generali. Laddove invece la tutela cautelare si relazioni a fattispecie penali diverse, o anche alla sola prospettazione di compensazioni tra crediti, oppure ad accertamenti in corso, nulla impedisce che l'Ufficio faccia ricorso agli altri strumenti cautelari (cfr. Cass. n. 27784 del 31/10/2018). Peraltro, ciò che non può venire meno è la sussistenza di una motivazione specifica ed esaustiva del provvedimento cautelare. A tal fine la giurisprudenza di legittimità ha chiarito che in materia tributaria la causa di sospensione del pagamento di un rimborso (cd. fermo amministrativo), prevista a favore dell'Amministrazione finanziaria dall'art. 23 del d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472 - che costituisce disciplina specifica rispetto all'istituto di cui all'art. 69, sesto comma, del r.d. n. 2440/1923 – può essere fatta valere anche nel corso del giudizio che abbia ad oggetto l'impugnazione del silenzio-rifiuto sulla richiesta del rimborso medesimo, a condizione, però, che sia adottato un formale provvedimento di sospensione; tale atto deve essere dotato dei requisiti prescritti dalla legge, compresa un'adeguata motivazione in ordine al fumus boni iuris della vantata ragione di credito da parte dell'Amministrazione, e portato a legale conoscenza dell'interessato, per garantirgli ogni tutela giurisdizionale (Cass. n. 23601/2011). Se è vero che l’Amministrazione finanziaria possa precisare, anche in epoca successiva all’emissione del provvedimento impugnato, le ragioni di fatto e di diritto poste a fondamento dello stesso, ciò non significa che possa addurre a supporto della pretesa ragioni del tutto nuove e diverse da quelle originariamente prospettate, con ciò palesemente violando il diritto di difesa del contribuente, che ha impugnato l’atto proprio sulla base delle ragioni dallo stesso desumibili. In altri termini, i provvedimenti emessi dall’Amministrazione finanziaria sono nulli in quanto privi di una motivazione idonea a giustificarli e detta motivazione non può intervenire, successivamente in corso di causa, andando ad integrare gli stessi non già con allegazioni a chiarimento della motivazione già adottata, ma contenenti deduzioni del tutto nuove rispetto a quelle indicate nell’atto impugnato. Ne consegue, in definitiva, l'enunciazione del seguente principio di diritto: «il provvedimento cautelare emesso dall’Amministrazione finanziaria volto a sospendere il rimborso di un credito IVA deve essere, fin dall’origine e a pena di nullità, motivato con specifico riferimento alle ragioni di fatto e di diritto che hanno condotto alla sua emissione; detta motivazione non può essere integrata, in corso di causa, con riferimento a ragioni diverse rispetto a quelle richiamate nel provvedimento medesimo».

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Detta motivazione non può essere integrata, in corso di causa, con riferimento a ragioni diverse rispetto a quelle richiamate nel provvedimento

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