Scissione totale asimmetrica verso due beneficiarie di nuova costituzione: quando è legittima

Con la risposta n. 35 dell'8 febbraio 2024, l'Agenzia delle Entrate ha fornito una valutazione antiabuso in merito ad una operazione di scissione totale asimmetrica verso due beneficiarie di nuova costituzione. In linea di principio, l'operazione di scissione, anche non proporzionale, è fiscalmente neutrale ai sensi dell'articolo 173 del Tuir, e il passaggio del patrimonio della società scissa ad una o più società beneficiarie, che non usufruiscano di un sistema di tassazione agevolato, non determina la fuoriuscita degli elementi trasferiti dal regime ordinario d'impresa. In particolare, i plusvalori relativi ai componenti patrimoniali trasferiti dalla società scissa alle società beneficiarie, mantenuti provvisoriamente latenti dall'operazione in argomento, concorreranno alla formazione del reddito secondo le ordinarie regole impositive vigenti al momento in cui i beni fuoriusciranno dalla cerchia dei beni relativi all'impresa, ossia, verranno ceduti a titolo oneroso, diverranno oggetto di risarcimento (anche in forma assicurativa) per la loro perdita o danneggiamento, verranno assegnati ai soci, ovvero destinati a finalità estranee all'esercizio dell'impresa. Nel caso rappresentato, verrano trasferiti alle società beneficiarie, per il tramite della scissione, attività (essenzialmente liquidità e partecipazioni, oltre che un immobile) e passività della scissa, in modo proporzionale rispetto all'attuale partecipazione detenuta dai soci nella scindenda. Sulla base dell'analisi del contenuto dell'istanza di interpello e della volontà dichiarata nella stessa, l'Amministrazione finanziaria ritiene che l'operazione di scissione societaria prospettata non comporti il conseguimento di alcun vantaggio fiscale indebito, non ravvisandosi alcun contrasto con la ratio di disposizioni fiscali o con i principi dell'ordinamento tributario. Con riguardo alle due beneficiarie, permanendo il regime del reddito d'impresa, si osserva una continuità nei valori fiscali, di modo tale per cui la tassazione sui plusvalori degli asset della scindenda resterà latente in capo alle beneficiarie e, dunque, rinviata al successivo realizzo. Affinché non siano ravvisabili profili elusivi, peraltro, è necessario che la scissione non sia, di fatto, volta a surrogare lo scioglimento del vincolo societario da parte dei soci (o di alcuno di essi) e l'assegnazione agli stessi del patrimonio aziendale - imponibile ai sensi dell'articolo 86, comma 1, lettera c), e comma 3, del Tuir - attraverso la formale attribuzione dei relativi beni a società di "mero godimento", non connotate da alcuna operatività, al solo scopo di rinviare sine die la tassazione delle plusvalenze latenti sui beni trasferiti usufruendo del regime di neutralità fiscale. In altre parole, condizione essenziale è che la scissione si caratterizzi come operazione di riorganizzazione aziendale finalizzata all'effettiva continuazione dell'attività imprenditoriale da parte di ciascuna società partecipante all'operazione, con l'impiego nel caso specifico, anche delle risorse finanziarie messe a disposizione di ciascuna benficiaria che, come sostenuto nell'istanza di interpello, «continuerebbero ad essere utilizzate in modo strumentale all'attività d'impresa nei fatti esercitata per gli investimenti ritenuti più appropriati da ciascuno dei gruppi familiari». Ad ogni modo, il giudizio favorevole circa la fattispecie rappresentata deve ritenersi, altresì, subordinato alla condizione che nessun asset societario, frutto degli investimenti operati con la "liquidità", sia impiegato per raggiungere obiettivi esclusivamente personali oppure familiari o, in generale, estranei ad un contesto imprenditoriale, e che da ciascuna società post-scissione non provengano flussi finanziari, diversi dai dividendi, a favore dei rispettivi soci (per esempio, a titolo di prestito/garanzia). In definitiva, rileva il principio per cui le finalità perseguite attraverso la scissione rappresentata muovono da interessi propri delle società coinvolte e non da interessi dei singoli soci. In merito alla presenza, nel bilancio delle società scindenda, di riserve in sospensione d'imposta, l'Agenzia ricorda che il comma 9 dell'articolo 173 del Tuir disciplina obblighi e modalità di ricostituzione delle riserve in sede di scissione. In particolare, il suddetto comma dispone che le riserve in sospensione d'imposta iscritte nell'ultimo bilancio della società scissa debbono essere ricostituite dalle beneficiarie secondo le quote proporzionali indicate al comma 4 del medesimo articolo 173 (vale a dire, "in proporzione delle rispettive quote del patrimonio netto contabile trasferite o rimaste"). Se la sospensione d'imposta dipende da eventi che riguardano specifici elementi patrimoniali della società scissa, le riserve debbono essere ricostituite dalle beneficiarie che acquisiscono tali elementi. Inoltre, si ricorda che, ai fini fiscali, la composizione del patrimonio netto (che residua dopo la ricostituzione delle riserve in sospensione d'imposta) destinato alle società beneficiarie dovrà rispecchiare, percentualmente, la natura di capitale e/o di riserve di utili esistenti nella scissa antecedentemente l'operazione di scissione, ai sensi dell'art. 173, comma 9 del Tuir, che rinvia all'art. 172, commi 5 e 6 del Tuir. In altri termini, dal punto di vista fiscale, il patrimonio netto attribuito alle società beneficiarie dovrà considerarsi formato nel rispetto della natura (capitale o utile) delle poste di patrimonio netto presenti nella società scindenda e nelle medesime proporzioni. Da ultimo, l'Amministrazione finanziaria precisa, per completezza, che la scissione è, di regola, neutrale anche per i soci, dato che "il cambio delle partecipazioni originarie non costituisce né realizzo né distribuzione di plusvalenze o di minusvalenze, né conseguimento di ricavi per i soci della società scissa, fatta salva l'applicazione, in caso di conguaglio, dell'art. 47, comma 7, e, ricorrendone le condizioni, degli artt. 58 e 87" (Cfr., articolo 173, comma 3, del Tuir). Si osserva, altresì, che spesso la non proporzionalità dell'operazione non consente a ciascun socio di ottenere una partecipazione avente il medesimo valore economico di quella precedentemente detenuta e gli eventuali "ristori", cioè somme di denaro o beni normalmente richiesti da chi subisce il pregiudizio dei propri interessi economici, costituiscono proventi per il percettore, da assoggettare ad imposizione ordinaria. A tale principio dovranno, dunque, conformarsi i soci delle società coinvolte nella prospettata operazione di scissione nell'eventualità in cui gli stessi dovessero percepire delle somme e/o essere destinatari di altre attribuzioni patrimoniali, necessarie affinché la detta scissione sia attuata - in coerenza con quanto affermato nell'istanza - in maniera tale che alle beneficiarie venga assegnata una quota di patrimonio che, dal punto di vista economico, abbia un valore proporzionale alla partecipazione posseduta nella scissa. Iva Dal punto di vista del regime Iva applicabile, la lettera f) dell'articolo 2, terzo comma, del d.P.R. n. 633/1972 esclude dal campo di applicazione del tributo i passaggi di beni in dipendenza di fusioni, scissioni o trasformazioni di società. In particolare, deve trattarsi di beni trasferiti non semplicemente "in occasione" di una data operazione di ristrutturazione aziendale, ma in modo funzionale alla medesima operazione. Tale possibilità è ammessa per agevolare i trasferimenti di imprese o di parti di imprese, semplificandoli ed evitando di gravare la tesoreria del beneficiario di un onere fiscale smisurato, che sarebbe, in ogni caso, recuperato ulteriormente mediante detrazione dell'Iva versata a monte. Affinché non siano ravvisabili profili elusivi, ai fini Iva, occorre che le descritte operazioni non siano, di fatto, volte alla mera assegnazione dei beni della società scissa attraverso la formale attribuzione dei medesimi a società di "mero godimento", non connotate da alcuna operatività, al solo scopo di usufruire del regime di neutralità fiscale, ma occorre che le operazioni determinino, nel complesso, una riorganizzazione aziendale finalizzata all'effettiva continuazione dell'attività d'impresa da parte delle società beneficiarie della scissione. Ciò posto, riguardo al caso in esame, qualora non si configuri un'ipotesi di assegnazione di beni ai soci nei termini anzidetti e purché le due società nascenti continuino a essere pienamente operative, non sembrano ravvisabili profili elusivi nella complessiva operazione di ristrutturazione aziendale. L'Agenzia evidenzia, inoltre, che, in assenza di alcun corrispettivo, la rinuncia all'usufrutto sulle quote di partecipazione, cui consegue la riespansione del diritto di proprietà in capo ai nudi proprietari, non assume profili di rilievo ai fini Iva. Infine, l'articolo 19-bis2, comma 7, del dPR n. 633/1972 obbliga le società beneficiarie della scissione ad effettuare la rettifica della detrazione Iva, qualora ne ricorrano i presupposti. La norma citata dispone, infatti, che "Se i beni ammortizzabili sono acquisiti in dipendenza di fusione, di scissione, di cessione o conferimento di aziende, compresi i complessi aziendali relativi a singoli rami dell'impresa, le disposizioni di cui ai commi precedenti si applicano con riferimento alla data in cui i beni sono stati acquistati dalla società incorporata o dalle società partecipanti alla fusione, dalla società scissa o dal soggetto cedente o conferente. I soggetti cedenti o conferenti sono obbligati a fornire ai cessionari o conferitari i dati rilevanti ai fini delle rettifiche". Imposte di registro, ipotecaria e catastale Con riguardo alle imposte di registro, ipotecaria e catastale, l'operazione prospettata non configura una fattispecie di abuso del diritto, poiché non comporta un vantaggio fiscale indebito, non ravvisandosi alcun contrasto con la ratio di disposizioni fiscali o con i principi dell'ordinamento tributario. Al riguardo, richiamando quanto precedentemente argomentato in relazione al comparto Iva, in virtù del principio c.d. di alternatività Iva/registro di cui all'articolo 40 del d.P.R. n. 131/1986 (Tur), alla scissione trova applicazione l'imposta di registro in misura fissa, ai sensi dell'articolo 4, comma 1, lettera b), della Tariffa, Parte Prima, allegata al medesimo Tur. Anche le imposte ipotecaria e catastale saranno applicate in misura fissa ai sensi rispettivamente dell'articolo 4 della Tariffa allegata al decreto legislativo n. 347/1990 (Tuic), e dell'articolo 10, comma 2 del medesimo decreto. Imposta di donazione Anche con riferimento all'imposta di donazione, l'Amministrazione finanziaria ritiene che l'operazione prospettata non configuri un'ipotesi di abuso del diritto, non comportando un vantaggio fiscale indebito, non ravvisandosi alcun contrasto con la ratio di disposizioni fiscali o con i principi dell'ordinamento tributario, in coerenza con l'esigenza dichiarata nell'istanza di completare il passaggio generazionale delle partecipazioni societarie da parte del genitore a beneficio dei propri figli. Al riguardo, si osserva che, secondo quanto rappresentato nell'istanza, la rinuncia all'usufrutto sulle quote di partecipazione, cui consegue la riespansione del diritto di proprietà in capo ai nudi proprietari, avviene in assenza di corrispettivo e pertanto costituisce il presupposto per l'applicazione dell'imposta di donazione ai sensi dell'articolo 1 del decreto legislativo n. 346/1990 (Tusd). Nel caso di specie, l'imposta di donazione sarà determinata secondo quanto previsto dall'articolo 16, comma 1, lett. b), del Tusd, ovvero prendendo a riferimento quale base imponibile il valore del patrimonio netto contabile della società scissa risultante dall'ultimo bilancio pubblicato e tenendo conto dei mutamenti sopraggiunti. Ai fini della liquidazione della predetta imposta si applicheranno le aliquote e le franchigie previste dall'articolo 2, comma 49 del decreto legge n. 262/2006, tenendo conto della disposizione di cui all'articolo 57, comma 1 del Tusd ai fini della corretta determinazione della franchigia utilizzabile (c.d. coacervo donativo).

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