Riallineamento fiscale: opzione non emendabile per mero ripensamento

Niente possibilità di emendare l'opzione per il riallineamento fiscale se il comportamento tenuto dal contribuente risulta coerente con il regime opzionale indicato nella dichiarazione e la decisione è basata su mere ragioni di opportunità. Lo ha chiarito l'Agenzia delle Entrate con la risposta n. 42 del 9 febbraio 2024. Con la circolare n. 11/E del 2009 l'Amministrazione finanziaria ha già chiarito che «[...]l'esercizio dell'opzione per la rivalutazione dei beni d'impresa deve ritenersi perfezionato con l'indicazione in dichiarazione dei redditi dei maggiori valori rivalutati e della relativa imposta sostitutiva». Ai fini del perfezionamento dell'opzione per la rivalutazione, dunque, rileva la corretta compilazione del quadro RQ nella dichiarazione annuale in cui l'opzione stessa è esercitata. Il riallineamento di cui all'articolo 176, comma 2-ter, del TUIR, invece, consiste in un regime opzionale, alternativo al regime di neutralità fiscale, che consente di riconoscere ai fini fiscali, in tutto o in parte, i maggiori valori attribuiti in bilancio agli elementi dell'attivo costituenti immobilizzazioni materiali e immateriali incluso l'avviamento, emergenti a seguito di un'operazione straordinaria, attraverso l'applicazione di un'imposta sostitutiva dell'imposta sul reddito delle società e dell'imposta regionale sulle attività produttive su tali maggiori valori. Per l'esercizio e gli effetti dell'opzione, con il decreto di natura non regolamentare del Ministro dell'economia e delle finanze del 25 luglio 2008, sono state adottate le disposizioni attuative secondo cui il versamento dell'imposta sostitutiva deve avvenire obbligatoriamente in tre rate utilizzando il codice tributo 1126 e l'opzione si considera perfezionata con il versamento della prima delle tre rate dell'imposta dovuta (cfr. articolo 1, commi 4 e 8 del citato decreto ministeriale). Orbene, nel caso di specie il contribuente, in data 24 luglio 2020, ha effettuato, mediante Modello F24, un versamento, indicando il codice tributo 1126 - corrispondente all'imposta sostitutiva ex articolo 176, comma 2-ter del TUIR - perfezionando con esso l'esercizio dell'opzione e, successivamente, coerentemente con la scelta espressa attraverso il suddetto versamento, nella dichiarazione dei redditi 2020, relativa al periodo d'imposta 2019, regolarmente presentata in data 28 ottobre 2020, ha compilato la sezione VIA del quadro RQ (i.e. il riallineamento fiscale ai sensi dell'articolo 176 del TUIR). Strada preclusa al ravvedimento operoso Con l'istituto del ravvedimento operoso, disciplinato dall'articolo 13 del decreto legislativo del 18 dicembre 1997, n. 472, è possibile definire una irregolarità fiscale (i.e. errori, omissioni, versamenti tardivi o carenti), provvedendo spontaneamente alla rimozione formale della violazione commessa e, contestualmente, al pagamento dell'imposta dovuta, degli interessi e della sanzione in misura ridotta in ragione del tempo trascorso dalla commissione delle violazioni stesse. Detto istituto non può, invece, essere utilizzato per modificare scelte o correggere errori o omissioni compiuti in applicazione di regimi opzionali. Al più, lo strumento specificamente introdotto dal legislatore - volto a evitare che, in determinate circostanze, al contribuente, in possesso di requisiti sostanziali normativamente richiesti, sia preclusa la possibilità di fruire di benefici fiscali o di regimi opzionali - è, invero, l'istituto della remissione in bonis. In base all'articolo 2 del decreto-legge n. 16/2012, «sempre che la violazione non sia stata constatata o non siano iniziati accessi, ispezioni, verifiche o altre attività amministrative di accertamento delle quali l'autore dell'inadempimento abbia avuto formale conoscenza», il contribuente può fruire di benefici di natura fiscale e accedere ai regimi fiscali opzionali laddove: «a) abbia i requisiti sostanziali richiesti dalle norme di riferimento; b) effettui la comunicazione ovvero esegua l'adempimento richiesto entro il termine di presentazione della prima dichiarazione utile; c) versi contestualmente l'importo pari alla misura minima della sanzione stabilita dall'articolo 11, comma 1, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, secondo le modalità stabilite dall'articolo 17 del decreto legislativo 9 luglio1997, n. 241, esclusa la compensazione ivi prevista». Al riguardo, con la circolare n. 38/E del 28 settembre 2012, l'Amministrazione finanziaria ha chiarito che «il contribuente deve effettuare la comunicazione ovvero eseguire l'adempimento richiesto "entro il termine di presentazione della prima dichiarazione utile", da intendersi come la prima dichiarazione dei redditi il cui termine di presentazione scade successivamente al termine previsto per effettuare la comunicazione ovvero eseguire l'adempimento stesso» - requisito che, nel caso di specie, non sussiste per decorso del termine. Sempre con la circolare n. 38/E del 2012, nel richiamare il contenuto della relazione illustrativa, è stato chiarito, inoltre, che la previsione normativa in oggetto «intende salvaguardare il contribuente in buona fede» e, quindi, «esclude che il beneficio possa essere fruito o il regime applicato nelle ipotesi in cui il tardivo assolvimento dell'obbligo di comunicazione ovvero dell'adempimento di natura formale rappresenti un mero ripensamento, ovvero una scelta a posteriori basata su ragioni di opportunità. L'esistenza della buona fede, in altri termini, presuppone che il contribuente abbia tenuto un comportamento coerente con il regime opzionale prescelto ovvero con il beneficio fiscale di cui intende usufruire (c.d. comportamento concludente), ed abbia soltanto omesso l'adempimento formale normativamente richiesto, che viene posto in essere successivamente». Venendo al caso di specie, l'Amministrazione finanziaria non ravvisa alcuna distonia che avrebbe potuto dar luogo all'applicazione della disciplina della remissione in bonis atteso che il "comportamento" tenuto dal contribuente - versamento dell'imposta sostitutiva eseguito ben prima (24 luglio 2020) della presentazione della dichiarazione annuale (28 ottobre 2020) a suo dire errata - è coerente con il regime opzionale indicato nella citata dichiarazione e non con quello che si chiede di modificare. Ne deriva che la richiesta di modificare l'opzione a posteriori appare un mero ripensamento, una scelta basata su ragioni di opportunità, a nulla rilevando il richiamo al riallineamento fiscale di cui all'articolo 1 commi 696 e seguenti della legge n. 160/2019 presente nell'informativa del bilancio d'esercizio relativo al 2019, che rappresenta una manifestazione d'intento cui non ha fatto seguito un comportamento concludente e fiscalmente rilevante. Pertanto, al contribuente è preclusa la possibilità di emendare l'opzione espressa nella dichiarazione annuale relativa al periodo d'imposta 2019. Al fine di recuperare l'imposta sostitutiva, a suo dire erroneamente versata, l'istante potrà esclusivamente presentare istanza di rimborso ex articolo 38 del d.P.R. n. 602/1973, entro 48 mesi dal versamento, illustrando all'ufficio competente i motivi per i quali il versamento va considerato indebito. Non è, invece, ammissibile il riconoscimento di un credito d'imposta in conformità a quanto disposto dall'articolo 3, commi 2 e 3, del DM n. 86/2002, che, ne ammette l'attribuzione al verificarsi delle ipotesi «indicate nell'articolo 13, comma 3, della legge n. 342 del 2000», ossia «[...] se il saldo attivo viene attribuito ai soci o ai partecipanti mediante riduzione della riserva prevista dal comma 1 ovvero mediante riduzione del capitale sociale o del fondo di dotazione o del fondo patrimoniale, le somme attribuite ai soci o ai partecipanti, aumentate dell'imposta sostitutiva corrispondente all'ammontare distribuito, concorrono a formare il reddito imponibile della società o dell'ente e il reddito imponibile dei soci o dei partecipanti».

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