Decreto Milleproroghe: novità per il ravvedimento speciale

Con l’emendamento approvato in sede di conversione del decreto Milleproroghe (D.L. 30 dicembre 2023, n. 215), l’applicabilità del ravvedimento speciale, previsto dall’art. 1, commi da 174 a 178, della legge di Bilancio 2023 (legge n. 197/2022), è stata estesa “anche alle violazioni riguardanti le dichiarazioni validamente presentate relative al periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2022” (si ricorda che per i contribuenti con esercizio “solare” la dichiarazione relativa al 2022 si considera validamente presentata se trasmessa in ritardo ma entro il 28 febbraio 2024). Il ravvedimento speciale Il ravvedimento speciale, ispirato al ravvedimento operoso di cui all’art. 13, D.Lgs. n. 472/1997, consiste nella facoltà, applicabile ai soli “tributi amministrati dall'Agenzia delle Entrate”, di regolarizzare le violazioni “riguardanti le dichiarazioni validamente presentate relative al periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2021 e a periodi d'imposta precedenti”, con il pagamento della sanzione pari a 1/18 del minimo edittale, oltre all'imposta e agli interessi dovuti (in mancanza di previsioni contrarie, gli interessi dovuti per il ravvedimento speciale sono quelli previsti per il ravvedimento ordinario, cioè gli “interessi moratori calcolati al tasso legale con maturazione giorno per giorno”, ex art. 13, comma 2, D.Lgs. n. 472/1997). Per effetto delle modifiche legislative intervenute, il termine entro cui beneficiare del ravvedimento speciale, per quanto riguarda gli anni d’imposta 2021 e precedenti, fissato al 30 settembre 2023 con versamento in unica soluzione o rateizzato, è stato prorogato al 20 dicembre 2023 con l’obbligo, però, di versare le somme dovute in unica soluzione (art. 3-bis, D.L. n. 132/2023, convertito dalla legge n. 170/2023). La regolarizzazione è consentita “sempreché le violazioni non siano state già contestate, alla data del versamento di quanto dovuto o della prima rata, con atto di liquidazione, di accertamento o di recupero, di contestazione e di irrogazione delle sanzioni, comprese le comunicazioni di cui all'articolo 36-ter del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600" (art. 1, comma 174). Ad esempio È possibile regolarizzare mediante ravvedimento speciale le violazioni risultanti da un processo verbale di constatazione o in presenza di controlli in corso, non ancora chiusi con uno degli atti citati. Con norma di interpretazione autentica (art. 21 del D.L. n. 34/2023) è stato chiarito che: - sono escluse dalla regolarizzazione le violazioni rilevabili mediante i controlli automatizzati ai fini dell’IVA (art. 54-bis, D.P.R. n. 633/1972) e delle imposte sui redditi (art. 36-bis, D.P.R. n. 600/1973) (ad esempio, l’omesso versamento delle imposte risultanti dalla dichiarazione); - sono escluse dalla regolarizzazione le violazioni di natura formale, relative all’IVA, alle imposte sui redditi e all’IRAP e relative addizionali, imposte sostitutive, ritenute alla fonte e crediti d'imposta (cfr. circolare 27 gennaio 2023, n. 2/E, par. 1), commesse fino al 31 ottobre 2022, che potevano essere definite ai sensi dell'art. 1, commi da 166 a 173, legge n. 197/2022 (anche se la norma che esclude il ravvedimento speciale si riferisce alle violazioni formali commesse fino al 31 ottobre 2022, deve ritenersi che, per motivi di coerenza interpretativa, siano escluse dal nuovo ravvedimento speciale anche le violazioni formali commesse tra il 1° novembre e il 31 dicembre 2022); - sono ricomprese nella regolarizzazione tutte le violazioni che possono essere oggetto di ravvedimento ex art. 13, D.Lgs. n. 472/1997, purché la dichiarazione del relativo periodo d'imposta sia stata validamente presentata (fatte salve, ovviamente, le ipotesi in cui il contribuente sia legittimamente esonerato dall’adempimento); devono, quindi, considerarsi escluse dal ravvedimento speciale le violazioni “commesse quando la dichiarazione risulti omessa” e quelle “relative a imposte non periodiche, per le quali, cioè, non è prevista dalle norme di riferimento la presentazione di una dichiarazione annuale (si pensi, ad esempio, alle imposte di registro e di successione)” (così risoluzione 6 dicembre 2023, n. 67/E) e le violazioni in materia di ISI (risoluzione 19 giugno 2023, n. 28/E); - sono escluse dalla regolarizzazione le violazioni degli obblighi di monitoraggio fiscale (art. 4, D.L. n. 167/1990); - sono ricomprese nella regolarizzazione le violazioni relative ai redditi di fonte estera, all'IVAFE, all'IVIE (art. 19, commi da 13 a 17 e da 18 a 22, D.L. n. 201/2011), non rilevabili mediante controlli automatizzati e a prescindere dalla violazione dei predetti obblighi di monitoraggio (ad esempio, un soggetto che non ha compilato il quadro RW per titoli posseduti all’estero e non ha dichiarato i relativi interessi maturati, può regolarizzare mediante ravvedimento speciale le violazioni ai fini IRPEF e IVAFE ma non quelle relative al quadro RW, che potranno comunque essere regolarizzate mediante ravvedimento ordinario). Nel presupposto che siano state validamente presentate le dichiarazioni relative ai periodi d'imposta in cui sono state commesse le violazioni, possono beneficiare del ravvedimento speciale anche “le violazioni consistenti nell'indebito utilizzo dei crediti d'imposta non spettanti o inesistenti, tramite la rimozione delle medesime ed il versamento delle sanzioni” previste (ex art. 13, commi 4 e 5, D.Lgs. n. 471/1997, ridotte a 1/18) (risoluzione 6 dicembre 2023, n. 67), nonché la omessa presentazione delle garanzie patrimoniali previste nell’ambito della liquidazione IVA di gruppo (risposta a interpello 12 dicembre 2023, n. 475). Ambito di applicazione del nuovo ravvedimento Dalla formulazione dell’emendamento approvato (“Le disposizioni … si applicano… anche alle violazioni riguardanti le dichiarazioni validamente presentate relative al periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2022”) emerge che non si tratta di una riapertura dei termini per poter beneficiare del ravvedimento speciale anche in relazione ai periodi d’imposta precedenti, in quanto la norma si riferisce espressamente e specificamente alle violazioni riguardanti le dichiarazioni validamente presentate relative al periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2022. Si considerano “validamente” presentate anche le dichiarazioni trasmesse con ritardo non superiore a 90 giorni (art. 2, comma 7, D.P.R. n. 322/1998). Ad esempio Nel caso ordinario di dichiarazione relativa al periodo d’imposta 2022, da presentarsi entro il 30 novembre 2023, si considera validamente presentata anche la dichiarazione trasmessa entro il 28 febbraio 2024, “salva restando l'applicazione delle sanzioni amministrative per il ritardo”, eventualmente riducibili in base al ravvedimento ordinario. Secondo la consolidata prassi dell’Agenzia delle Entrate, in sede di ravvedimento ordinario - e quindi, anche di ravvedimento “speciale” (cfr. circolare 27 gennaio 2023, n. 2/E, par. 2) - non trovano applicazione le norme sul cumulo giuridico, di cui all’art. 12, D.Lgs. n. 472/1997 (circolare 12 ottobre 2016, n. 42/E, paragrafo 3.1.1). Pertanto, la riduzione delle sanzioni a 1/18 deve riguardare ciascuna violazione commessa e il contribuente deve versare oltre all'imposta e agli interessi dovuti, la somma delle sanzioni, con la detta riduzione a 1/18 del minimo di legge. Inoltre, ai fini del perfezionamento del ravvedimento devono essere rimosse le irregolarità. Ad esempio In caso di detrazione IVA indebita oppure di indeducibilità di costi il contribuente deve presentare dichiarazioni integrative in aumento. Versamenti La nuova disposizione prevede che il versamento delle somme dovute può essere effettuato: - in un'unica soluzione entro il 31 marzo 2024 (che, cadendo di domenica ed essendo lunedì 1° aprile anch’esso festivo, è prorogato a martedì 2 aprile), - ovvero in 4 rate di pari importo da versare, rispettivamente, entro il 31 marzo 2024 (2 aprile), entro il 30 giugno 2024 (che, cadendo di domenica, è prorogato a lunedì 1° luglio), entro il 30 settembre 2024 ed entro il 20 dicembre 2024. Sulle rate successive alla prima sono dovuti gli interessi nella misura del 2% annuo. Secondo le regole ordinarie del ravvedimento operoso, è possibile il pagamento delle somme dovute attraverso la compensazione con crediti fiscali e contributivi (art. 17, D.Lgs. n. 241/1997). L’Agenzia delle Entrate, tenuto conto “che la disciplina del ravvedimento speciale non esclude espressamente detta compensazione” ha ritenuto che “essa sia utilizzabile per i versamenti relativi alla definizione in argomento” (circolare 27 gennaio 2023, n. 2/E, par. 2). Perfezionamento della regolarizzazione La regolarizzazione si perfeziona: - con il versamento di quanto dovuto in un'unica soluzione ovvero con il versamento della prima rata entro il 31 marzo 2024 (2 aprile) - con la rimozione delle irregolarità od omissioni. Il mancato pagamento, in tutto o in parte, di una delle rate successive alla prima entro il termine di pagamento della rata successiva comporta la decadenza dal beneficio della rateazione e l'iscrizione a ruolo degli importi ancora dovuti. In caso di inadempimento nei pagamenti rateali, “non possono applicarsi le previsioni di cui all'articolo 15-ter del DPR n. 602 del 1973 (ad esempio, la maggiorazione delle sanzioni in caso di decadenza e la disciplina del lieve inadempimento), stante il mancato rinvio a tale disposizioni nella disciplina della definizione de qua” (circolare 27 gennaio 2023, n. 2, par. 2). Sul residuo dovuto a titolo di imposta si applica la sanzione per omesso versamento di cui all’art. 13, D.Lgs. n. 471/1997 oltre agli interessi nella misura del 4% annuo (art. 20 D.P.R. n. 602/1973), “con decorrenza dalla data del 1° aprile 2024” (prorogato al 3 aprile, cadendo il 31 marzo di domenica ed essendo il 1° aprile giorno festivo). In tali ipotesi, la cartella di pagamento deve essere notificata, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del terzo anno successivo a quello di decadenza della rateazione. In ogni caso, restano validi i ravvedimenti già effettuati alla data di entrata in vigore della legge di conversione del Milleproroghe e non si dà luogo a rimborso. Termini dei versamenti Ravvedimento speciale (31 marzo 2024) 2 aprile 2024 (30 giugno 2024) 1° luglio 2024 30 settembre 2024 20 dicembre 2024 2021 e anni precedenti (*) Rata 5 Rata 6 Rata 7 Rata 8 2022 Rata unica 2022 (**) Rata 1 Rata 2 Rata 3 Rata 4 (*) Sulle rate successive alla prima sono dovuti gli interessi nella misura del 2% annuo con decorrenza 3 ottobre 2023 (**) Sulle rate successive alla prima sono dovuti gli interessi nella misura del 2% annuo con decorrenza 3 aprile 2024 Dichiarazione integrativa A differenza della dichiarazione presentata nel termine di 90 giorni dalla scadenza prescritta, la dichiarazione integrativa - a favore o a sfavore - presentata oltre il termine predetto non si sostituisce "ad ogni effetto" a quella originaria, ma solo limitatamente ai dati "emendati" in essa contenuti. Pertanto, nell'ipotesi di ripetute integrazioni dichiarative - successive alla dichiarazione originaria validamente presentata, che rappresenta il dies a quo per la verifica del rispetto dei termini per l'emendabilità - ai fini del ravvedimento speciale si dovrà integrare la dichiarazione originaria, tenendo conto ovviamente delle modifiche/integrazioni, a favore o a sfavore, intervenute medio tempore (anche versando eventuali crediti generati e utilizzati se annullati per effetto delle modifiche apportate con la successiva dichiarazione integrativa). Resta fermo che nelle ipotesi di presentazione di dichiarazione integrativa i termini di decadenza per l'accertamento decorrono dalla presentazione della dichiarazione integrativa, limitatamente ai soli elementi oggetto dell'integrazione (art. 1, comma 640, legge n. 190/2014). Indebite compensazioni Le indebite compensazioni di crediti possono essere regolarizzate mediante il ravvedimento speciale previsto dalla nuova previsione se la compensazione è avvenuta nel periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2022 e sempreché, per tale periodo d’imposta, la dichiarazione sia stata validamente presentata. Infatti, ai fini del ravvedimento speciale assume rilevanza la data in cui è avvenuta la compensazione del credito non spettante o inesistente e non l’anno in cui il credito è stato esposto nella dichiarazione annuale (risoluzione 6 dicembre 2023, n. 67/E). Si precisa che il reato di indebita compensazione di crediti “non spettanti” (a differenza dell’utilizzo in compensazione di crediti “inesistenti - art. 10-quater, comma 2) non è punibile se, prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado, i debiti tributari, comprese sanzioni amministrative e interessi, sono stati estinti mediante integrale pagamento degli importi dovuti, anche a seguito delle speciali procedure conciliative e di adesione all'accertamento previste dalle norme tributarie, nonché del ravvedimento operoso (art. 13, comma 1, D.Lgs. n. 74/2000). Condotte fraudolente L’Agenzia delle Entrate ha chiarito, in relazione al ravvedimento “ordinario” - ma con validità anche per il ravvedimento “speciale” (circolare 27 gennaio 2023, n. 2/E, par. 2, secondo la quale “per quanto non derogato espressamente, infatti, al ravvedimento speciale si applicano i medesimi chiarimenti già forniti con riguardo al ravvedimento ordinario”) - che il contribuente ha la possibilità di accedere allo strumento del ravvedimento operoso per regolarizzare anche le violazioni fiscali connesse a condotte fraudolente (circolare 12 maggio 2022, n. 11/E, par. 3). L’art. 13, comma 2, D.Lgs. n. 74/2000 stabilisce che il reato di cui all’art. 2 dello stesso decreto (Dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti) non è punibile se i debiti tributari, compresi interessi e sanzioni, sono stati estinti mediante integrale pagamento degli importi dovuti, anche a seguito di ravvedimento operoso ma a condizione che il ravvedimento sia intervenuto “prima che l'autore del reato abbia avuto formale conoscenza di accessi, ispezioni, verifiche o dell'inizio di qualunque attività di accertamento amministrativo o di procedimenti penali”. L’art. 13-bis, comma 1, D.Lgs. n. 74/2000 prevede che, fuori dai casi di non punibilità, le pene per i delitti di cui al decreto “sono diminuite fino alla metà e non si applicano le pene accessorie indicate nell'articolo 12 se, prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado, i debiti tributari, comprese sanzioni amministrative e interessi, sono stati estinti mediante integrale pagamento degli importi dovuti, anche a seguito delle speciali procedure conciliative e di adesione all'accertamento previste dalle norme tributarie”.

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