Violazioni tributarie amministrative: estesa la responsabilità

Il decreto legislativo che, in attuazione della legge delega per la riforma fiscale, provvede alla complessiva revisione del sistema sanzionatorio tributario interviene anche sulle disposizioni generali in materia di sanzioni amministrative, modificando in più punti il D.Lgs. n. 472/1997. Una delle modifiche più rilevanti riguarda l’estensione della responsabilità propria dell’ente e della società, in luogo della persona fisica che ha commesso la violazione, anche ai soggetti privi di personalità giuridica. Attualmente, l’art. 7 del D.L. n. 269/2003 prevede che le sanzioni amministrative relative al rapporto fiscale proprio di società o enti con personalità giuridica sono esclusivamente a carico della persona giuridica. I soggetti interessati L’art. 3, comma 1, lettere a) ed e), del decreto, intervenendo sugli articoli 2 e 11, D.Lgs. n. 472/1997, estende la responsabilità esclusiva alle “società o enti […] senza personalità giuridica di cui agli articoli 5 e 73” del TUIR. L’art. 5 TUIR contiene la disciplina dei redditi prodotti in forma associata, prevedendo le regole applicabili per le società semplici, in nome collettivo e in accomandita semplice, alle quali sono equiparate le società di armamento e le società di fatto. La norma, inoltre, prevede le regole applicabili alle associazioni senza personalità giuridica costituite fra persone fisiche per l'esercizio in forma associata di arti e professioni (che sono “equiparate alle società semplici”) e alle imprese familiari. La nuova disposizione recata dal decreto delegato si riferisce alle “società o enti, con o senza personalità giuridica di cui agli articoli 5 e 73” TUIR, per cui qualche dubbio permane in relazione alle associazioni (artistiche o) professionali (che formalmente non sono classificabili tra le società e gli enti) e all’impresa familiare. Per quanto riguarda le associazioni professionali, considerato che le stesse sono “equiparate” alle società semplici e che la norma rinvia espressamente all’art. 5 TUIR, potrebbe concludersi per la loro attrazione nell’ambito della nuova disposizione, tenuto conto che “l'associazione professionale costituisce un centro autonomo di imputazione e di interessi”, distinto da quello dei singoli professionisti, “tanto nel caso in cui assuma la titolarità dei rapporti di prestazione d'opera, quanto in quello in cui si limiti a dare vita a una condivisione di segreteria” (Cass., 24 maggio 2019, n. 14321; Cass., 28 luglio 2010, n. 17683). Invece, per quanto attiene alle imprese familiari la norma non dovrebbe esplicare effetto, considerato che si tratta pur sempre di una impresa individuale. L’art. 73 TUIR individua i soggetti passivi all’IRES: - nelle società per azioni, in accomandita per azioni, a responsabilità limitata, cooperative, di mutua assicurazione, europee e cooperative europee; - negli enti pubblici e privati, diversi dalle società, nei trust, negli organismi di investimento collettivo del risparmio. In relazione a tali soggetti, la nuova previsione esplica effetti innovativi con riguardo agli enti privi di personalità giuridica e ai trust. Gli effetti della modifica La modifica comporta che anche la sanzione amministrativa relativa al rapporto tributario proprio di società o enti senza personalità giuridica, “è esclusivamente a carico della società o ente” (nuovo comma 2-bis dell’art. 2, D.Lgs. n. 472/1997). Tuttavia, resta ferma, “nella fase di riscossione”, la disciplina sulla responsabilità solidale e sussidiaria prevista dal Codice civile per i soggetti privi di personalità giuridica. Inoltre, in conformità alla giurisprudenza di legittimità, se è accertato che la persona giuridica, la società o l’ente privo di personalità giuridica sono fittiziamente costituiti o interposti, e sono utilizzati come schermo o paravento per sottrarsi alle conseguenze degli illeciti tributari commessi a proprio personale vantaggio, come per esempio per le società “cartiera” (Cass., 20 ottobre 2021, n. 29038) la sanzione è irrogata nei confronti della persona fisica che ha agito per loro conto (si veda Cass., 7 settembre 2023, n. 26057; Cass., 20 ottobre 2021, n. 29038; Cass., 1° dicembre 2020, n. 27393). Al di fuori della responsabilità solidale in fase di riscossione e di soggetti fittiziamente interposti, per le società ed enti privi di personalità giudica sarà esclusa qualunque possibilità di addebitare la sanzione amministrativa tributaria alla persona fisica che ha commesso la violazione (art. 2, comma 2, D.Lgs. n. 472/1997), come ad esempio l’amministratore, i dipendenti e i soci, anche nel caso di estinzione della società (Cass., 22 novembre 2022, n. 34273). Gli amministratori, anche di fatto, e i dipendenti non possono nemmeno rispondere di concorso nella violazione con la società o ente privo di personalità giuridica, in quanto le norme sul concorso sono incompatibili con la responsabilità esclusiva della società o ente (Cass., 22 maggio 2020, n. 9448; Cass., 25 ottobre 2017, n. 25284). Nel caso di soggetti “esterni” alla società o ente la giurisprudenza ha configurato la possibilità di un “concorso” tra il consulente e il contribuente (Cass., 22 maggio 2020, n. 9448; si veda, però, Cass., 7 settembre 2023, n. 26057, secondo cui “all'Ufficio spetta la prova dell'interesse proprio, ovvero del vantaggio personale del consulente nell'operazione fraudolenta”). Per quanto riguarda i soci di società persone, la previsione della responsabilità esclusiva in capo alla società dovrebbe risolvere la questione in ordine, per esempio, all’infedele dichiarazione dei redditi dei soci stessi. Infatti, tali soggetti, come noto, sono tassati “per trasparenza”, in quanto il reddito prodotto dalla società viene a loro direttamente imputato, indipendentemente dalla percezione, proporzionalmente alla loro quota di partecipazione agli utili. Anche se la violazione di infedele dichiarazione viene formalmente commessa dal socio, che dichiara, per derivazione, un reddito inferiore rispetto a quello reale, la sanzione prevista dall’art. 1, comma 2, D.Lgs. n. 471/1997 dovrebbe essere applicata esclusivamente alla società mentre il recupero del tributo (con interessi) sarà operato nei confronti del socio. Responsabilità solidale Cambiano anche le norme sulla responsabilità solidale di cui all’art. 11, D.Lgs. n. 472/1997. Infatti, la nuova disposizione prevede la responsabilità solidale del contribuente con l’autore della violazione soltanto quando questa, che abbia inciso sulla determinazione o sul pagamento del tributo, è commessa dal dipendente o dal rappresentante legale o negoziale di una persona fisica (per esempio, impresa individuale) nell'adempimento del suo ufficio o del suo mandato. Invece, quando la violazione è commessa da una società o ente, con o senza personalità giuridica, si configura una responsabilità diretta ed esclusiva della società o dell’ente. In particolare, come già previsto dall’art. 11, si dispone che la persona fisica nell’interesse della quale ha agito l’autore della violazione è obbligata solidalmente al pagamento di una somma pari alla sanzione irrogata, salvo il diritto di regresso. Inoltre, se la violazione non è commessa con dolo o colpa grave, la sanzione non può essere eseguita nei confronti dell'autore, che non ne abbia tratto diretto vantaggio, in somma eccedente 50.000 euro, salve le riduzioni in caso di definizione agevolata delle sanzioni e salva, per l'intero, la responsabilità prevista a carico della persona fisica nell’interesse della quale ha agito l’autore della violazione. Quando la violazione è commessa in concorso da due o più persone, alle quali sono state irrogate sanzioni diverse, la persona fisica nell’interesse della quale è compiuta la violazione è obbligata al pagamento di una somma pari alla sanzione più grave. Entrata in vigore Ai sensi dell’art. 5, comma 1, dello schema di decreto, le nuove disposizioni “si applicano alle violazioni commesse successivamente alla data di entrata in vigore del presente decreto”, con esclusione, quindi, del favor rei.

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