Riforma fiscale: come funzionerà il nuovo ravvedimento

Lo schema di decreto legislativo approvato dal Consiglio dei Ministri del 21 febbraio 2024 in esame preliminare, relativo alla riforma delle sanzioni tributarie (attualmente in attesa dell’esame da parte delle competenti Commissioni parlamentari), modifica, tra l’altro, le norme sul ravvedimento. Le novità in tema di ravvedimento devono essere coordinate con alcune importanti modifiche apportate allo Statuto del contribuente (legge n. 212/2000) e alle norme in tema di accertamento con adesione (articoli 5-quater, 6 e 6-bis D.Lgs. n. 218/1997). In particolare, l’art. 5-quater del D.Lgs. n. 218/1997 - introdotto dall’art. 1, comma 1, lettera d), D.Lgs. 12 febbraio 2024, n. 13 - applicabile con riferimento agli atti emessi dal 30 aprile 2024, stabilisce che il contribuente può prestare adesione anche ai verbali di constatazione senza condizioni o condizionandola alla rimozione di errori manifesti. L'adesione può avere a oggetto esclusivamente il contenuto integrale del verbale di constatazione e deve intervenire entro i 30 giorni successivi alla data della consegna del verbale mediante comunicazione, da parte del contribuente, al competente ufficio dell'Agenzia delle Entrate indicato nel verbale e all'organo che lo ha redatto. In presenza dell'adesione, la misura delle sanzioni applicabili è pari a 1/3 del minimo “ridotta alla metà” (quindi, 1/6 del minimo). L’art. 6-bis, comma 1, dello Statuto del contribuente (legge n. 212/2000) - introdotto dall’art. 1, comma 1, lettera e), D.Lgs. 30 dicembre 2023, n. 219 (principio del contraddittorio) - prevede che tutti gli atti autonomamente impugnabili dinanzi agli organi della giurisdizione tributaria (per esempio, avviso di accertamento, avviso di rettifica, atto di recupero) sono preceduti, a pena di annullabilità, da un contraddittorio informato ed effettivo. A tal fine, l’Amministrazione finanziaria comunica al contribuente, con modalità idonee a garantirne la conoscibilità, lo schema di atto da notificare, assegnando un termine non inferiore a 60 giorni per consentirgli eventuali controdeduzioni ovvero, su richiesta, per accedere ed estrarre copia degli atti del fascicolo. L’art. 6, comma 2-bis, dello stesso D.Lgs. n. 218/1997 - come modificato dall’art. 1, comma 1, lettera e), n. 1), D.Lgs. n. 13/2024, applicabile con riferimento agli atti emessi dal 30 aprile 2024 - prevede che nel caso di avviso di accertamento o di rettifica, ovvero atto di recupero, per i quali si applica il contraddittorio preventivo, il contribuente può formulare istanza di accertamento con adesione, entro 30 giorni dalla comunicazione dello schema di atto o, in alternativa, nei 15 giorni successivi alla notifica dell'avviso di accertamento o di rettifica ovvero dell'atto di recupero, che sia stato preceduto dalla comunicazione dello schema di atto. In caso di accertamento con adesione le sanzioni si applicano nella misura di 1/3 del minimo previsto dalla legge. Mettiamo a raffronto le vecchie norme e quelle nuove in tema di ravvedimento, nella versione approvata in via preliminare dal Consiglio dei Ministri del 21 febbraio, precisando che, ai sensi dell’art. 7 del decreto legislativo le norme sul ravvedimento entreranno in vigore da subito, cioè il giorno successivo a quello di pubblicazione del provvedimento nella Gazzetta Ufficiale e, quindi, potranno essere applicate anche alle violazioni commesse anteriormente. La nuova mappa del ravvedimento Le nuove disposizioni confermano la possibilità di applicare il ravvedimento senza limiti temporali, salva la notifica degli atti di liquidazione e di accertamento, compresi gli avvisi bonari e le comunicazioni di irregolarità (ovvero, per i tributi gestiti dall’Agenzia delle Dogane e dei monopoli, gli avvisi di pagamento e gli atti di accertamento). La misura della riduzione delle sanzioni dipende, ovviamente, dal ritardo con cui viene sanata l’irregolarità e la riduzione sarà ancora minore quando il ravvedimento interviene dopo la notifica di un atto di pre-accertamento (art. 6-bis, comma 1, della legge n. 212/2000). Prospetto di sintesi Atto Quando Riduzione sanzioni Regolarizzazione spontanea entro 30 giorni (omessi versamenti) 1/10 Regolarizzazione spontanea entro 90 giorni (dichiarazione) 1/10 Regolarizzazione spontanea entro 90 giorni 1/9 Regolarizzazione spontanea entro 1 anno 1/8 Regolarizzazione spontanea oltre 1 anno 1/7 Schema di accertamento non preceduto da PVC prima dell’adozione dell’atto di accertamento 1/6 Processo verbale di constatazione prima della comunicazione dello schema di atto 1/5 Schema di accertamento preceduto da PVC prima dell’adozione dell’atto di accertamento 1/4 Le modifiche al ravvedimento Mancato pagamento (art. 13, comma 1, lettera a) Fattispecie Oggi Come sarà Mancato pagamento del tributo o di un acconto, se esso viene eseguito nel termine di 30 giorni dalla data della sua commissione 1/10 del minimo Invariato Regolarizzazione entro 90 giorni (art. 13, comma 1, lettera a-bis) Fattispecie Oggi Come sarà Regolarizzazione di errori e omissioni, anche se incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, entro 90 giorni dalla data dell'omissione o dell'errore 1/9 del minimo Invariato Fattispecie Oggi Come sarà Regolarizzazione di errori e omissioni, anche se incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, commessi in dichiarazione entro 90 giorni dal termine per la presentazione della dichiarazione in cui l'omissione o l'errore è stato commesso 1/9 del minimo Invariato Regolarizzazione entro 1 anno (art. 13, comma 1, lettera b) Fattispecie Oggi Come sarà Regolarizzazione di errori e omissioni, anche se incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all'anno nel corso del quale è stata commessa la violazione ovvero, quando non è prevista dichiarazione periodica, entro un anno dall'omissione o dall'errore 1/8 del minimo Invariato Regolarizzazione oltre l’anno (art. 13, comma 1, lettere b-bis e b-ter) La vigente formulazione dell’art. 13, lettere b-bis) e b-ter), prevede una differente riduzione delle sanzioni a seconda che la regolarizzazione avvenga: - entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all'anno successivo a quello nel corso del quale è stata commessa la violazione ovvero, quando non è prevista dichiarazione periodica, entro due anni dall'omissione o dall'errore (b-bis): riduzione a 1/7; - oltre il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all'anno successivo a quello nel corso del quale è stata commessa la violazione ovvero, quando non è prevista dichiarazione periodica, oltre due anni dall'omissione o dall'errore (b-ter): riduzione a 1/6. La nuova lettera b-bis) dell’art. 13 unifica le due ipotesi oggi recate dalle lettere b-bis) e b-ter), prevedendo la riduzione della sanzione a 1/7 del minimo, se la regolarizzazione avviene oltre il termine previsto dalla lettera b) (la formulazione della norma come risultante dal testo diffuso dopo l’approvazione in esame preliminare del Consiglio dei Ministri contiene, probabilmente, un refuso). Fattispecie Oggi Come sarà Regolarizzazione di errori e omissioni, anche se incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all'anno successivo a quello nel corso del quale è stata commessa la violazione ovvero, quando non è prevista dichiarazione periodica, entro due anni dall'omissione o dall'errore 1/7 del minimo Invariato Regolarizzazione di errori e omissioni, anche se incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, oltre il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all'anno successivo a quello nel corso del quale è stata commessa la violazione ovvero, quando non è prevista dichiarazione periodica, oltre due anni dall'omissione o dall'errore. 1/6 del minimo 1/7 del minimo Regolarizzazione dopo la comunicazione dello schema di atto non preceduto da PVC (nuova lettera b-ter dell’art. 13) Fattispecie Oggi Come sarà Regolarizzazione di errori e omissioni, anche se incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, dopo la comunicazione dello schema di atto (art. 6-bis della legge n. 212/2000), (i) non preceduto da un verbale di constatazione, (ii) senza che sia stata presentata istanza di accertamento con adesione. Non previsto 1/6 del minimo Regolarizzazione dopo un PVC (art. 13, comma 1, lettera b-quater) Fattispecie Oggi Come sarà Regolarizzazione di errori e omissioni, anche se incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, dopo la constatazione della violazione. 1/5 del minimo 1/5 del minimo (*) (*) (i) se non è stata inviata comunicazione di adesione al verbale (art. 5-quater, D.Lgs. n. 218/1997) e, comunque, (ii) prima della comunicazione dello schema di atto (ex art. 6-bis, comma 3, legge n. 212/2000). Nota bene Se il contribuente, anziché avvalersi del ravvedimento, presta adesione al PVC, la sanzione è ridotta a 1/6 del minimo (art. 5-quater, comma 6, D.Lgs. n. 218/1997). Regolarizzazione dopo la comunicazione dello schema di atto preceduto da PVC (nuova lettera b-quinquies dell’art. 13) Fattispecie Oggi Come sarà Regolarizzazione di errori e omissioni, anche se incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, dopo la comunicazione dello schema di atto (art. 6-bis, legge n. 212/2000), (i) relativo alla violazione constatata (ii) senza che sia stata presentata istanza di accertamento con adesione (ex art. 6, comma 2-bis, primo periodo, D.Lgs. n. 218/1997) Non previsto 1/4 del minimo Regolarizzazione della dichiarazione entro 90 giorni (art. 13, comma 1, lettera c) Fattispecie Oggi Come sarà Regolarizzazione dell'omessa presentazione della dichiarazione, se questa viene presentata con ritardo non superiore a 90 giorni. 1/10 del minimo Invariata Ravvedimento e continuazione Il nuovo comma 2-bis dell’art. 13 (che sarà introdotto dall’art. 3, comma 1, lettera g, n. 6, dello schema di decreto legislativo), superando la consolidata prassi amministrativa, prevede l’applicabilità delle norme sulle violazioni continuate, di cui all’art. 12, D.Lgs. n. 472/1997, anche in caso di ravvedimento. La disposizione proposta dal legislatore delegato prevede che: - se la sanzione è calcolata applicando la disciplina di cui all’art. 12, ai fini dell’individuazione della percentuale di riduzione delle sanzioni in sede di ravvedimento “occorre fare riferimento al momento di commissione della prima violazione”; - la sanzione su cui applicare le predette percentuali di riduzione è pari a quella che dovrebbe infliggersi per la violazione più grave incrementata nella misura minima disposta da ciascun comma dell’art. 12 applicabile alla fattispecie oggetto di regolarizzazione; - se la regolarizzazione avviene dopo la constatazione della violazione si applica la percentuale di riduzione di cui alla lettera b-quater) del comma 1 (cioè 1/5 del minimo). Esempio Indebita detrazione di IVA negli anni 2022 (dichiarazione IVA 2023) e 2023 (dichiarazione IVA 2024). Il ravvedimento avviene dopo la presentazione della dichiarazione relativa al 2023 (30 aprile 2024). - IVA indebita detratta: 2022 = 12.000 euro 2023 = 15.000 euro - Indebita detrazione IVA 2022: sanzione minima = 10.800 euro (art. 6, comma 6, D.Lgs. n. 471/1997); - Infedele dichiarazione IVA 2023: sanzione minima = 10.800 euro (art. 5, comma 4, D.Lgs. n. 471/1997); - Indebita detrazione IVA 2023: sanzione minima = 13.500 euro (art. 6, comma 6, D.Lgs. n. 471/1997); - Infedele dichiarazione IVA 2024: sanzione minima = 13.500 (art. 5, comma 4, D.Lgs. n. 471/1997); Ravvedimento continuazione (art. 13 + art 12) - Violazione più grave: 13.500 euro - Aumento della metà (art. 12, comma 5): 20.250 euro (13.500 + 6.750) - Aumento di un quarto (art. 12, comma 1): 25.312,50 euro (20.250 + 5.062,50) - Ravvedimento: 3.616 euro (lettera b-bis) = 1/7 del minimo) Ravvedimento cumulo materiale (art. 13) - Totale sanzioni minime: 48.600 euro - Ravvedimento: 6.943 euro (lettera b-bis) = 1/7 del minimo) Si consideri, comunque, che ove il ravvedimento intervenisse prima della presentazione della dichiarazione relativa al 2023 (IVA 2024), per le violazioni relative al 2023 la riduzione, in caso di non applicazione dell’art. 12, sarebbe pari a 1/8 del minimo mentre in caso di applicazione dell’art. 12 occorre sempre fare riferimento “al momento di commissione della prima violazione”.

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