Correzione di errori contabili “rilevanti”: gli effetti fiscali

Con la risposta n. 73 del 21 marzo 2024, l'Agenzia delle Entrate ha fornito chiarimenti in merito agli effetti fiscali della correzione di errori contabili "rilevanti" - come definiti dai principi contabili nazionali (OIC 29) - concernenti la non corretta imputazione temporale di canoni di leasing, di canoni di prefinanziamento e delle quote del maxicanone ("componenti negativi") afferenti a un contratto di leasing, in base ai principi contabili di riferimento. Nello specifico, i chiarimenti richiesti all'Amministrazione finanziaria riguardano la possibilità di attribuire (ai fini IRES e IRAP) rilevanza fiscale (i.e., attraverso apposite variazioni in diminuzione nelle dichiarazioni fiscali riferite al periodo d'imposta in cui la correzione è avvenuta) alla correzione di errori contabili commessi negli esercizi 2019, 2020 e 2021, effettuata nel bilancio chiuso al 31 dicembre 2022 attraverso una rettifica (negativa) del saldo degli utili portati a nuovo. Sul piano contabile, per i soggetti che adottano i principi contabili nazionali, la definizione di errore contabile è contenuta nel citato principio OIC 29, il quale al §44, prevede che «[u]n errore consiste nell'impropria o mancata applicazione di un principio contabile se, al momento in cui viene commesso, le informazioni ed i dati necessari per la sua corretta applicazione sono disponibili. Possono verificarsi errori a causa di errori matematici, di erronee interpretazioni di fatti, di negligenza nel raccogliere le informazioni ed i dati disponibili per un corretto trattamento contabile». Al successivo §46, lo stesso OIC 29 precisa che «[u]n errore è rilevante se può individualmente, o insieme ad altri errori, influenzare le decisioni economiche che gli utilizzatori assumono in base al bilancio. La rilevanza di un errore dipende dalla dimensione e dalla natura dell'errore stesso ed è valutata a seconda delle circostanze», mentre, nei §47 e §48, stabilisce che la correzione degli errori è attuata interessando lo stato patrimoniale o il conto economico del bilancio dell'esercizio in cui avviene la correzione a seconda che l'errore commesso sia, rispettivamente, "rilevante" o "non rilevante" ai fini della informazione da fornire ai fruitori del bilancio (e, in particolare, agli investitori); il tipo di correzione varia cioè in base all'entità dell'errore commesso, ma in ogni caso si tratta di poste contabili che influenzano il risultato del conto economico o le risultanze del patrimonio netto dell'esercizio in cui avviene la correzione. Al riguardo, va rilevato che, con l'articolo 8, commi 1, lettera b), e 1-bis, del decreto-legge n. 73/2022, il Legislatore fiscale è intervenuto per ravvicinare ulteriormente il risultato civilistico dell'esercizio alla base imponibile IRES e IRAP, introducendo una nuova disposizione volta al riconoscimento fiscale delle poste iscritte in bilancio a fronte della correzione di errori contabili. Più precisamente, ai fini IRES, l'articolo 83, comma 1, del Tuir è stato modificato dalla citata lettera b) e dall'articolo 1, comma 273, della legge 29 dicembre 2022, n. 197, prevedendo (con effetti del periodo d'imposta in corso al 22 giugno 2022 cfr. gli articoli 47 del decretolegge n. 73 del 2022 e 1, comma 275, della legge n. 197 del 2022) che «[p]er i soggetti che redigono il bilancio in base ai principi contabili internazionali [...], e per i soggetti, diversi dalle microimprese di cui all'articolo 2435-ter del codice civile che non hanno optato per la redazione del bilancio in forma ordinaria, i quali redigono il bilancio in conformità alle disposizioni del codice civile, valgono, anche in deroga alle disposizioni deisuccessivi articoli della presente sezione, i criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione in bilancio previsti dai rispettivi princìpi contabili. I criteri di imputazione temporale di cui al terzo periodo valgono ai fini fiscali anche in relazione alle poste contabilizzate a seguito del processo di correzione degli errori contabili. La disposizione di cui al quarto periodo non si applica ai componenti negativi di reddito per i quali è scaduto il termine per la presentazione della dichiarazione integrativa di cui all'articolo 2, comma 8, del decreto del Presidente della Repubblica 22 luglio 1998, n. 322, e, sussistendo gli altri presupposti, opera soltanto per i soggetti che sottopongono il proprio bilancio d'esercizio a revisione legale dei conti». Anche ai fini IRAP, il comma 1-bis del citato articolo 8, come modificato dall'articolo 1, comma 274, della legge n. 197 del 2022 (sempre con effetti a decorrere dal periodo d'imposta in corso al 22 giugno 2022), ha esteso la rilevanza delle poste correttive di errori contabili prevedendo che «[l]e poste contabilizzate a seguito del processo di correzione degli errori contabili effettuato ai sensi dell'articolo 83, comma 1, quarto periodo, del testo unico di cui al decreto del Presidente della Repubblica n. 917 del 1986, introdotto dal comma 1, lettera b), del presente articolo, rilevano anche ai fini dell'imposta regionale sulle attività produttive, di cui al titolo I del decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446. Il primo periodo del presente comma non si applica ai componenti negativi del valore della produzione netta per i quali è scaduto il termine per la presentazione della dichiarazione integrativa prevista dall'articolo 2, comma 8, del regolamento di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 luglio 1998, n. 322 e, sussistendo gli altri presupposti, opera soltanto per i soggetti che sottopongono il proprio bilancio d'esercizio a revisione legale dei conti». Come si evince dalla relazione illustrativa del disegno di legge di conversione del decreto-legge n. 73/2022 (AC n. 3653, XVIII Legislatura), dunque, la finalità delle citate disposizioni risiede nella volontà del Legislatore fiscale di semplificare gli adempimenti degli operatori quando pongono in essere una procedura di correzione di errori contabili in conformità ai principi contabili «evitando così alle imprese la presentazione di un'apposita dichiarazione integrativa (IRES-IRAP) del periodo in cui la componente di reddito avrebbe dovuto essere contabilizzata ed eliminando i connessi oneri di adempimento» (comunque, a condizione che, per i componenti negativi oggetto di correzione, non siano scaduti i termini per emendare la dichiarazione infedele). L'inserimento di una simile previsione nell'ambito dell'articolo 83, comma 1, del Tuir (come, peraltro, modificato dall'articolo 1, comma 273, della legge n. 197 del 2022) ha determinato, ai fini IRES, un ampliamento della portata del c.d. principio di derivazione rafforzata, consentendo - per quanto qui di interesse - che i criteri di imputazione temporale delle poste correttive degli errori contabili prevalgano sui criteri di imputazione temporale astrattamente applicabili (naturalmente, al ricorrere di tutte le condizioni previste dall'articolo 83 citato). In sostanza, ai soggetti che procedono alla correzione di errori contabili in bilancio e che applicano la "derivazione rafforzata" e sono sottoposti a revisione legale, è riconosciuto ai fini fiscali il corrispondente componente correttivo nel medesimo esercizio in cui la correzione è eseguita; possibilità che, tramite le previsioni del richiamato comma 1-bis, viene estesa anche ai fini dell'IRAP per le voci di bilancio rilevanti ai fini della determinazione della base imponibile del tributo regionale. La citata modifica normativa, quindi, consente di dare rilevanza ai fini fiscali alla correzione degli errori contabili, sia quelli qualificati come "rilevanti" sia come "non rilevanti" in applicazione di corretti principi contabili, nell'esercizio/periodo d'imposta in cui avviene la correzione stessa, in luogo della presentazione della dichiarazione integrativa di cui ai commi 8 e 8-bis dell'articolo 2 del decreto del Presidente della Repubblica 22 luglio 1998, n. 322 (che, tuttavia, continua a trovare applicazione in relazione ai casi in cui difettino i requisiti soggettivi e/o oggettivi per la fruizione delle semplificazioni in commento). In altri termini, le poste "correttive" di detti errori diventano un componente reddituale di competenza del periodo d'imposta in cui avviene la correzione (tranne - come previsto dal quinto periodo, comma 1, dell'articolo 83 citato - per i componenti negativi di reddito per i quali sia scaduto il termine per la presentazione della dichiarazione integrativa di cui all'articolo 2, comma 8, del d.P.R. n. 322 del 1998). Ciò comporta, altresì, che nei confronti del contribuente che procede (sempre nel rispetto delle condizioni richieste dall'articolo 83 del Tuir) a detta correzione risulta preclusa la possibilità di ricorrere alla presentazione di una dichiarazione dei redditi integrativa per emendare quella del periodo d'imposta in cui si è verificato l'errore contabile oggetto della procedura di correzione. Analoga soluzione deve ritenersi applicabile mutatis mutandi anche ai fini dell'IRAP per quanto riguarda la correzione degli errori contabili che riguardano le voci rilevanti ai fini della determinazione del tributo regionale. In via generale, le previsioni introdotte dall'articolo 8 del decreto-legge n. 73/2022 che attribuiscono rilevanza fiscale alle poste correttive degli errori contabili nei termini sopra detti, non consentono di derogare alle altre norme fiscali (diverse dall'articolo 83 del Tuir) che limitano o riducono la rilevanza fiscale di determinati componenti reddituali (come, ad esempio, il comma 7 dell'articolo 102). In altri termini, non può ammettersi la deduzione nell'ambito del periodo d'imposta in cui la correzione avviene di un componente negativo di reddito per un importo maggiore di quello "cristallizzato" nel singolo periodo d'imposta interessato dall'errore contabile qualora detto errore non fosse stato commesso (ottenendo così, fermo restando il rispetto dei principi contabili, il ripristino, nel periodo d'imposta in cui avviene la correzione, del regime fiscale applicabile al singolo componente reddituale negativo nel periodo d'imposta in cui l'errore che lo riguarda, è stato commesso). Da ultimo, l'Amministrazione finanziaria evidenzia che la relazione illustrativa al Decreto ACE chiarisce che «[p]er quanto concerne, invece, gli effetti sull'utile agevolabile derivanti dalla rilevazione degli errori contabili cd. rilevanti (secondo quanto previsto dai principi contabili) la determinazione della base ACE è da operare mediante l'utilizzo degli istituti che consentono l'emendabilità della dichiarazione originariamente presentata, con conseguente irrilevanza delle poste di correzione iscritte nello stato patrimoniale o nel conto economico».

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