Compensazioni nel modello F24: nuove restrizioni dal 1° luglio

Dal 1° luglio 2024 entra in vigore per tutti i contribuenti il nuovo limite alla compensazione “orizzontale” in F24, introdotto dalla legge di Bilancio 2024, di qualsiasi credito tributario (compresi anche i crediti agevolativi) in presenza di carichi di ruolo scaduti superiori a 100.000 euro. Resta comunque operativo l’attuale divieto di compensazione in presenza di ruoli scaduti superiori a 1.500 euro di cui all’art. 31, D.L. n. 78/2010. Stante l’aumento della soglia (da 1.500 a 100.000), si auspicano chiarimenti ufficiali su modalità applicative e coesistenza con l’art. 31, D.L. n. 78/2010. La possibilità di compensare crediti tributari con debiti fiscali costituisce la principale alternativa al pagamento in denaro degli stessi. Come previsto, infatti, dall’art. 8, comma 1, legge n. 212/2000, “l’obbligazione tributaria può essere estinta anche per compensazione”. Il nuovo comma 49-quinquies aggiunto all’art. 37, D.L. n. 223/2006 dalla legge di Bilancio 2024 (art. 1, comma 94, lettera b, legge n. 213/2023) introduce una nuova limitazione a partire dal 1° luglio 2024 che, al manifestarsi di alcuni presupposti, deroga alla compensazione orizzontale di cui al combinato disposto del predetto art. 8 e art. 17, D.Lgs. n. 241/1997. La nuova ipotesi limitativa alla compensazione in F24 introdotta dalla legge di Bilancio 2024 non rappresenta una novità assoluta del nostro ordinamento. Infatti, il Legislatore, con l’art. 31, comma 1, D.L. n. 78/2010 aveva già previsto una limitazione all’utilizzo in compensazione di crediti fiscali in presenza di debiti iscritti a ruolo per un ammontare superiore a 1.500 euro. Ad ogni modo, è bene chiarire che la nuova disposizione introdotta dalla legge di Bilancio 2024 non sostituirà quella già in vigore di cui all’art. 31, D.L. n. 78/2010 e pertanto si rendono necessari chiarimenti ufficiali in merito al loro coordinamento sistematico. Limite alla compensazione orizzontale in presenza di debiti iscritti a ruolo superiori a 1.500 euro Già dal 1° gennaio 2011, vige il divieto di compensazione orizzontale di crediti relativi a imposte erariali fino a concorrenza dell’importo dei debiti iscritti a ruolo per imposte erariali e relativi accessori di ammontare superiore a 1.500 euro. Dal tenore letterale della norma parrebbe inibita la compensazione di crediti nei limiti dell’importo dei debiti iscritti a ruolo oltre soglia. A titolo esemplificativo In presenza di debito IRES di 5.000 euro, credito IVA di 4.000 euro e debiti iscritti a ruolo di 3.000 euro, dovrebbe essere inibita la compensazione solo di 3.000 euro e non dell’intero importo del credito (4.000 euro). Tuttavia, tale interpretazione è stata espressamente smentita dall’Agenzia delle Entrate, che, con circolare n. 13/E/2011, § 3, ha chiarito che “il limite di 1.500 euro previsto dal comma 1 dell’articolo 31 deve intendersi come un limite assoluto e, quindi, nel caso in cui il contribuente abbia crediti erariali di importo superiore a quello iscritto a ruolo, non potrà effettuare alcuna compensazione se non provvede prima al pagamento del debito scaduto”. È utile ricordare che restano comunque esclusi dall’ambito applicativo della norma de qua i crediti aventi natura diversa da quella erariale, ad esempio quelli di natura agevolativa, tipicamente iscritti nel quadro RU della modello Redditi SC, ad esempio il credito ricerca e sviluppo di cui all’art. 3, D.L. n. 145/2013 (circolare n. 13/E/2011, § 2; risposte a interpello n. 439 del 28 settembre 2023 e n. 451 del 1° luglio 2021). Per quanto concerne gli aspetti sanzionatori, la norma prevede l’applicazione di una sanzione del 50% dell’importo dei debiti scaduti iscritti a ruolo per imposte erariali e relativi accessori per i quali è scaduto il termine di pagamento fino a concorrenza dell’ammontare indebitamente compensato. Inoltre, la norma prevede che la sanzione non possa essere applicata fino al momento in cui sull’iscrizione a ruolo penda contestazione giudiziale o amministrativa e non può essere comunque superiore al 50% di quanto indebitamente contestato (art. 31, D.L. n. 78/2010; circolare n. 13/E/2011, § 7). Nuovo divieto alla compensazione orizzontale in presenza di debiti iscritti a ruolo superiori a 100.000 euro Dal 1° luglio 2024, salvo proroghe o modifiche intercorse, entrerà in vigore il divieto, valido per tutti i contribuenti, di effettuare compensazioni nel modello F24 in presenza di debiti erariali iscritti a ruolo per un importo superiore a 100.000 euro. Dal tenore letterale della norma, l’ambito applicativo risulterebbe piuttosto rigoroso rispetto a quello attualmente in vigore. Infatti, il divieto, per come attualmente concepito, inibisce l’utilizzo in compensazione orizzontale anche: - della parte di credito che eccede il debito fiscale; - dei crediti aventi natura agevolativa. Ad opinione degli scriventi sarebbe stato più ragionevole se il legislatore avesse limitato il divieto alla compensazione per il solo debito iscritto a ruolo. Altra importante novità riguarda la durata del divieto di compensazione. Secondo l’inciso “cessa di applicarsi a seguito della completa rimozione delle violazioni contestate” il divieto opererebbe anche in caso di successiva riduzione del debito a ruolo sotto la soglia di 100.000 euro. In altri termini, nel caso in cui un contribuente riducesse l’ammontare dei propri debiti a ruolo sotto la soglia di 100.000 euro mediante pagamento parziale dei debiti e raggiungesse, a esempio, un importo complessivo di 99.000 euro rimarrebbe comunque inciso dal divieto della norma e non potrebbe usufruire del beneficio della compensazione orizzontale. Diversamente, un contribuente con debiti a ruolo per 99.000 euro sarebbe escluso dall’ambito applicativo del nuovo divieto alla compensazione orizzontale (esempio tratto dalla circolare Assonime n. 1/2024). L’interpretazione meramente letterale porterebbe quindi a una evidente diseguaglianza di trattamento tra soggetti con una medesima posizione debitoria. Ulteriore dubbio sollevato anche dalla circolare Assonime n. 1/2024 riguarda il concorso dei debiti fiscali rateizzati alla soglia di 100.000 euro. È bene notare che l’art. 19, comma 1-quater.2, D.P.R. n. 602/1973 prevede che “il pagamento della prima rata determina l'estinzione delle procedure esecutive precedentemente avviate”. Secondo tale disposizione non rientrerebbero nel calcolo del limite di 1.500 euro le somme iscritte a ruolo soggette a dilazione ex art. 19, comma 1, D.P.R. n. 602/1973. Differentemente dal regime di cui all’art. 31, la locuzione “siano ancora dovuti pagamenti” prevista al comma 49-quinquies lascerebbe intendere che il Legislatore abbia voluto ricomprendere nel calcolo del limite di 100.000 euro anche la parte di debiti a ruolo soggetta a piano di rateazione approvato, in aperto contrasto con quanto previsto dall’art. 19, comma 1-quater.2, D.P.R. n. 602/1973. Controlli dell’Agenzia dell’Entrate e aspetti sanzionatori Per espressa disposizione normativa (art. 37, commi 49-ter e 49-quater, D.L. n. 223/2006), l’Agenzia delle Entrate può sospendere le deleghe di pagamento ai fini del controllo dell’utilizzo del credito. Ove dall’esito del controllo risulti non corretto l’utilizzo del credito, il versamento si considera come non effettuato. Per quanto concerne gli aspetti sanzionatori, non essendo previsto un regime ad hoc dalla norma, si applicherebbe la sanzione del 30%, per omesso versamento di cui all’art. 13, comma 4, D.Lgs. n. 471/1997 ridotta al 25% in base allo schema di decreto di riforma delle sanzioni tributarie approvato dal Consiglio dei Ministri del 21 febbraio 2023.

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