Pacchetti turistici e di ospitalità: il trattamento IVA

Con la risposta n. 155 del 15 luglio 2024 l'Agenzia delle Entrate ha fornito chiarimenti in merito al trattamento IVA dei pacchetti turistici e dei pacchetti ospitalità. Il regime speciale IVA delle agenzie di viaggio trova fondamento negli articoli da 306 a 310 della direttiva 28 novembre 2006, n. 2006/112/CE (c.d. "Direttiva IVA"), e a livello nazionale, è disciplinato dall'articolo 74-ter del Decreto IVA e dal decreto ministeriale 30 luglio 1999, n. 340. In particolare, l'articolo 74-ter, comma 1, del Decreto IVA prevede che "Le operazioni effettuate dalle agenzie di viaggio e di turismo per la organizzazione di pacchetti turistici costituiti, ai sensi dell'articolo 2 del decreto legislativo 17 marzo 1995, n. 111, da viaggi, vacanze, circuiti tutto compreso e connessi servizi, verso il pagamento di un corrispettivo globale sono considerate come una prestazione di servizi unica. Le disposizioni del presente articolo si applicano anche qualora le suddette prestazioni siano rese dalle agenzie di viaggio e turismo tramite mandatari; le stesse disposizioni non si applicano alle agenzie di viaggio e turismo che agiscono in nome e per conto dei clienti". In sostanza, tale regime speciale IVA prevede che tutte le operazioni effettuate dall'operatore turistico per garantire il "pacchetto turistico" siano considerate come una prestazione di servizi unica, assoggettata all'imposta nello Stato membro in cui l'agenzia di viaggio ha la sede della sua attività economica o una stabile organizzazione dalla quale ha fornito tale prestazione. A tal riguardo, il comma 2 del medesimo articolo 74-ter stabilisce che "ai fini della determinazione dell'imposta, il corrispettivo dovuto dall'agenzia di viaggi e turismo è diminuito dei costi sostenuti per le cessioni di beni e prestazioni di servizi effettuate da terzi a vantaggio dei viaggiatori, al lordo della relativa imposta". Il successivo comma 3 specifica che l'imposta relativa a tali costi non è detraibile. Con riferimento al presupposto soggettivo, si ricorda che l'applicazione di tale regime speciale prescinde dalla qualificazione formale del soggetto passivo come agenzia di viaggio, in quanto "le ragioni sottese al regime particolare ... sono del pari valide nell'ipotesi in cui l'operatore economico non sia un'agenzia di viaggi o un organizzatore di giri turistici nel senso generalmente attribuito a detti termini, ma effettui operazioni identiche nell'ambito di un'altra attività" (cfr. Corte di Giustizia dell'Unione Europea sentenza 13 ottobre 2005, causa C-200/04). Come noto, la ratio del regime speciale delle agenzie di viaggio risiede nella volontà di ovviare alle difficoltà di applicazione, da parte delle agenzie di viaggio, delle norme concernenti il luogo di imposizione, la base imponibile e la detrazione dell'imposta pagata, derivanti dalla pluralità delle prestazioni offerte e dei luoghi in cui i servizi rivolti al viaggiatore sono effettivamente erogati (cfr. tra le tante, Corte di Giustizia UE, sentenza 29 giugno 2023, causa C-108/22, punto 21). Infatti, la peculiarità dei servizi forniti dalle agenzie di viaggi e dai tour operator risiede nella loro composizione in "pacchetti turistici", costituiti da una pluralità di prestazioni (di trasporto, di alloggio, ecc.) effettuate sia all'interno sia all'esterno del territorio dello Stato in cui l'operatore turistico è stabilito. Per motivi di semplificazione è stato quindi previsto che l'IVA sia dovuta sulla differenza tra il corrispettivo pagato all'agenzia di viaggio ed il costo sostenuto da quest'ultima per le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate da terzi. In tal modo, i servizi erogati direttamente ai clienti durante il viaggio sono assoggettati all'imposta nei diversi Paesi in cui gli stessi vengono forniti, mentre il margine destinato all'agenzia di viaggio è assoggettato ad imposizione nello Stato in cui la stessa è stabilita (cfr. risoluzione n. 233/E del 2002). Come chiarito dalla Corte di Giustizia dell'Unione Europea, il regime de qua, oltre a semplificare le regole relative all'IVA applicabili alle agenzie di viaggio, "mira altresì a ripartire il gettito proveniente dalla riscossione di tale imposta in maniera equilibrata tra gli Stati membri, garantendo, da un lato, l'attribuzione del gettito dell'IVA relativo a ciascun servizio individuale allo Stato membro in cui si verifica il consumo finale del servizio e, dall'altro, l'attribuzione del gettito afferente al margine dell'agenzia di viaggio allo Stato membro in cui quest'ultima è stabilita" (cfr. sentenza 26 settembre 2013, C-236/11, punto 50). Pertanto, appare evidente che il richiamo ai "costi sostenuti ... a diretto vantaggio del viaggiatore" operato dall'articolo 74-ter, comma 2, del Decreto IVA sia da riferirsi ai beni e servizi inclusi nel pacchetto turistico e erogati direttamente al cliente, di cui la circolare n. 24 dicembre 1997, n. 328, fornisce un elenco a titolo esemplificativo "(trasporto, alloggio, somministrazione di pasti e bevande, ecc.)". Prestazioni accessorie Come chiarito dalla Corte di Giustizia UE, una prestazione è considerata accessoria ad una prestazione principale in particolare quando costituisce per la clientela non già un fine a sé stante, bensì il mezzo per fruire nelle migliori condizioni del servizio principale offerto dal prestatore. L'Amministrazione finanziaria ha più volte precisato che, ai fini della qualificazione di un'operazione come accessoria ai sensi dell'articolo 12, commi 1 e 2, del Decreto IVA, è necessario che la stessa presenti le seguenti caratteristiche: 1) deve integrare, completare o rendere possibile l'operazione principale; 2) deve essere resa direttamente dal medesimo soggetto che effettua l'operazione principale ovvero da terzi, ma per suo conto e a sue spese; 3) deve essere resa nei confronti del medesimo soggetto (cessionario/committente) nei cui confronti è resa l'operazione principale. (cfr., su tutte, risoluzione n. 337/E del 2008).

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