Compensazione orizzontale dei crediti erariali e contributivi con doppio binario

Qualora il contribuente intenda utilizzare in compensazione orizzontale crediti d’imposta derivanti dalla dichiarazione dei redditi, di importo superiore a 5.000 euro, in base a quanto disposto dall’art. 1, comma 574, della legge n. 147/2013, è indispensabile l’apposizione del visto di conformità sulla dichiarazione da cui emerge il credito. Con la circolare n. 28/E/2014 l’Agenzia delle Entrate ha chiarito che l'obbligo riguarda tutti i crediti d'imposta il cui presupposto sia riconducibile alle imposte sui redditi e relative addizionali. In particolare, sono oggetto della citata disciplina i crediti IRPEF e IRES (comprese le relative addizionali), le imposte sostitutive delle imposte sul reddito, i crediti IRAP e da ritenute alla fonte. Attenzione Risultano, invece, esclusi dalle regole in commento i crediti aventi natura strettamente agevolativa quali ad esempio il credito per beni strumentali nuovi o il credito formazione 4.0. In alternativa all'apposizione del visto di conformità, i contribuenti sottoposti alla revisione legale dei conti ex art. 2409-bis c.c. possono avvalersi della sottoscrizione delle dichiarazioni annuali apposta dai soggetti che esercitano il controllo contabile (collegio sindacale, sindaco unico, revisore contabile etc.) Oltre all’apposizione del visto di conformità, si ricorda che l'art. 3 del D.L. n. 124/2019, per la compensazione nel modello F24 di crediti per importi superiori a 5.000 euro annui, impone l'obbligo di preventiva presentazione della dichiarazione dalla quale emerge il credito. Pertanto, tali crediti possono essere utilizzati in compensazione: - solo a seguito della presentazione del modello Redditi o IRAP dal quale emergono; - a partire dal decimo giorno successivo a quello di presentazione della relativa dichiarazione. Ai sensi dell’art. 1, comma 574, della legge n. 147/2013, il visto di conformità deve essere apposto “relativamente alle singole dichiarazioni dalle quali emerge il credito” (modelli Redditi, IRAP e 770). L’Agenzia delle Entrate (cfr. circolare n. 10/E/2014) ha chiarito che le regole in commento si applicano solo alle compensazioni di cui all'art. 17 del D.Lgs. n. 241/1997, ovvero alle compensazioni "orizzontali" o "esterne" tra tributi diversi e tra tributi e contributi, quindi, come precisato dalla successiva circolare n. 28/E del 2014, le stesse non rilevano per l'utilizzo in compensazione con importi a debito della stessa imposta (c.d. compensazione "verticale" o "interna"). Detto limite, inoltre, va riferito alle singole tipologie di credito emergenti dalla dichiarazione. In altri termini, se dalla dichiarazione dei redditi emergono due diversi crediti d’imposta rispettivamente di ammontare inferiore a 5.000 euro, ma complessivamente di importo superiore a detta soglia, quest’ultimi potranno essere utilizzati in compensazione senza necessità di apporre il visto di conformità. Esempio Si ipotizzi che dalla dichiarazione dei redditi 2024 emergano due crediti d’imposta: uno a titolo di IRPEF di ammontare pari a 5.500 euro, e uno a titolo di cedolare secca per un ammontare pari a 6.000 euro. Nel caso in cui il contribuente utilizzi in compensazione solo il credito IRPEF per un ammontare pari a 1.500 euro e il credito da cedolare secca per un ammontare pari a 4.000 euro, non è obbligatoria l’apposizione del visto di conformità, posto che ciascun credito è utilizzato per un importo inferiore a 5.000 euro anche se, in totale, i crediti utilizzati ammontano a 5.500 euro. Viceversa, l’utilizzo in compensazione di un credito per un importo superiore a 5.000 euro comporta l’obbligo di apposizione del visto su tutta la dichiarazione, anche in presenza di altri crediti - utilizzati o meno - di ammontare inferiore alla soglia. Si pensi, sempre con riferimento all’esempio precedente, all’ipotesi in cui il contribuente utilizzi in compensazione solo il credito IRPEF per un ammontare pari a 5.500 euro. È bene precisare che l’obbligo di apposizione del visto di conformità scatta in relazione all’importo che si intende effettivamente utilizzare in compensazione e non all’entità del credito esposto in dichiarazione; pertanto, nel caso in cui dalla dichiarazione presentata dal contribuente emerga un credito superiore a 5.000 euro ma l’importo utilizzato in compensazione sia inferiore a detta soglia, non sussisterà alcun obbligo di apposizione del visto di conformità. Esempio Si ipotizzi che dal modello Redditi PF 2024 presentato dal contribuente emerga un credito IRPEF pari a 5.300 euro e che il contribuente decida di utilizzare in compensazione 3.500 euro, in questo caso, alla luce di quanto sopra illustrato, il medesimo non sarà soggetto ad alcun obbligo di apposizione del visto. Le deroghe previste dal regime premiale Isa Specifiche deroghe alla disciplina sin qui delineata sono previste in favore dei contribuenti che beneficiano del c.d. regime premiale ISA. Si ricorda, che l’art. 9-bis, comma 11, D.L. n. 50/2017 prevede il riconoscimento di specifici benefici premiali a seconda del livello di affidabilità ISA ottenuto dal contribuente anche per effetto dell’indicazione nel modello Redditi di ulteriori componenti positivi per “migliorare” il punteggio inizialmente ottenuto. Tra i benefici previsti vi è l'esonero dall'apposizione del visto di conformità per le compensazioni di crediti relativi alle imposte dirette e all'IRAP. Per l’anno d’imposta 2023 i livelli di affidabilità fiscale ai quali è collegato il suddetto regime premiale sono stati individuati con il provvedimento 22 aprile 2024 dell’Agenzia delle Entrate. In particolare, in relazione ai crediti maturati dalla dichiarazione dei redditi 2024 per il periodo d'imposta 2023, l'esonero dal visto di conformità si applica per la compensazione dei crediti di importo non superiore a: - 50.000 euro, in presenza di un livello di affidabilità almeno pari a 9 per l'anno 2023, oppure come media semplice dei livelli di affidabilità per gli anni 2022 e 2023; - 20.000 euro, in presenza di un livello di affidabilità almeno pari a 8 ma inferiore a 9 per l'anno 2023, oppure almeno pari a 8,5 come media semplice dei livelli di affidabilità per gli anni 2022 e 2023. Le nuove regole per la compensazione dei crediti INPS Da quest’anno sono state introdotte importanti novità in materia di compensazione dei crediti di natura previdenziale. Infatti, l’art. 1, comma 97, lettera a), della legge 30 dicembre 2023, n. 213, ha aggiunto il comma 1-bis all’art. 17, D.Lgs. n. 241/1997, il quale prevede specifiche condizioni per la legittima esposizione in compensazione di crediti contributivi nei modelli F24. La norma, in particolare, prevede che la compensazione dei crediti di qualsiasi importo maturati a titolo di contributi nei confronti dell'INPS può essere effettuata dai lavoratori autonomi iscritti alle gestioni speciali degli artigiani ed esercenti attività commerciali e dai liberi professionisti iscritti alla Gestione separata presso l'INPS di cui all'art. 2, comma 26, legge 8 agosto 1995, n. 335, a decorrere dal decimo giorno successivo a quello di presentazione della dichiarazione dei redditi da cui il credito emerge. L’art. 1, comma 98, della legge di Bilancio 2024, specifica, tuttavia, che la decorrenza e le modalità applicative delle citate previsioni normative sono definite, anche in maniera progressiva, con appositi provvedimenti adottati d’intesa dal Direttore dell’Agenzia delle Entrate, dal Direttore generale dell’INPS e dal Direttore generale dell'Istituto nazionale per l'assicurazione contro gli infortuni sul lavoro (INAIL). Provvedimenti che (invero) ad oggi non sono stati ancora adottati Sul punto, in data 17 luglio 2024, l’INPS ha diramato un messaggio tramite il quale l’ente previdenziale, anche a seguito delle numerose richieste di chiarimenti pervenutegli, ha chiarito che sono attualmente in corso le necessarie interlocuzioni tecniche tra l’INPS e l’Agenzia delle Entrate ai fini dell’adozione dei suddetti provvedimenti. Pertanto, in attesa dell’adozione di questi ultimi, rimangono immutate le modalità operative con cui possono essere effettuate le compensazioni di crediti contributivi con i modelli F24. Con successivo messaggio, all’esito dell’adozione dei suddetti provvedimenti, saranno comunicate le nuove modalità operative. Per quanto detto, ad oggi, la compensazione dei crediti INPS emergenti dal quadro RR è consentita anche senza aver prima trasmesso telematicamente il modello Redditi 2024. Per effetto della nuova disciplina introdotta in materia di crediti contributivi dalla legge 30 dicembre 2023, n. 213 non si può non evidenziare un disallineamento tra le regole in materia di compensazione dei crediti da quest’ultimo dettate e quelle previste dall’art. 1, comma 574 della legge n. 147/2013 in relazione all’utilizzo in F24 di crediti derivanti da tributi erariali. Infatti, in materia di crediti IRPEF et similia il citato comma 574 prevede che gli utilizzi in compensazione di crediti di importo superiore a 5.000 euro avvengano solo previa presentazione della dichiarazione dei redditi da cui emerge il credito, dichiarazione che peraltro deve rigorosamente essere munita di visto di conformità. Per quanto concerne invece i crediti di natura contributiva il neo-introdotto comma 1-bis dell’art. 17, D.Lgs. n. 241/1997 dispone per qualsiasi entità del credito contributivo che si intenda utilizzare in compensazione la preventiva trasmissione del modello dichiarato, senza tuttavia imporre alcun obbligo in materia di apposizione del visto sul dichiarativo presentato. Utilizzo dei servizi telematici per la trasmissione degli F24 In ultimo si ricorda che il comma 95 dell’art. 1 della legge di Bilancio 2024 è intervenuto a modificare l’art. 11 del D.L. n. 66/2014 prevedendo che tutti i versamenti in F24 contenenti crediti in compensazione, dal 1° luglio 2024, devono essere eseguiti “esclusivamente mediante i servizi telematici messi a disposizione dall’Agenzia delle entrate”. La norma in commento, pertanto, estende, a partire da tale data, l’obbligo di utilizzo dei soli servizi telematici messi a disposizione dall’Agenzia delle Entrate per tutti i versamenti da effettuare per mezzo della compensazione di crediti di qualsiasi natura e importo. L’obbligo sussiste, quindi, anche nel caso in cui la compensazione dei crediti con i debiti sia solo parziale, dunque eseguita con modello F24 non a “saldo zero”. L’Agenzia delle Entrate, in seno alla circolare n. 16/E/2024 pubblicata il 28 giugno, ha chiarito inoltre che in linea con la ratio normativa sottesa alla specifica disposizione in commento, deve ritenersi che tale obbligo si estenda anche alla compensazione “verticale”, che interviene nell’ambito dello stesso tributo (ad esempio “acconti IRES con saldi IRES a credito”), nel caso in cui questa venga esposta nel modello F24.

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