Tassata in Italia l’attività di lavoro dipendente a favore della Fondazione olandese

Con la risposta n. 167 del 1° agosto 2024, l'Agenzia delle Entrate ha fornito chiarimenti in merito alla tassazione delle retribuzioni da lavoro dipendente e del trattamento di fine rapporto ai sensi della Convenzione contro le doppie imposizioni tra l'Italia e i Paesi Bassi. Ai sensi dell'articolo 3, comma 1, del TUIR "L'imposta si applica sul reddito complessivo del soggetto, formato per i residenti da tutti i redditi (...) e per i non residenti soltanto da quelli prodotti nel territorio dello Stato". Il successivo articolo 23 del TUIR prevede: - al comma 1, che "Ai fini dell'applicazione dell'imposta nei confronti dei non residenti si considerano prodotti nel territorio dello Stato: (...) c) i redditi di lavoro dipendente prestato nel territorio dello Stato (...); e - al comma 2, che "Indipendentemente dalle condizioni di cui alle lettere c) (...) del comma 1 si considerano prodotti nel territorio dello Stato, se corrisposti dallo Stato, da soggetti residenti nel territorio dello Stato o da stabili organizzazioni nel territorio stesso di soggetti non residenti: a) (...) le indennità di fine rapporto di cui alle lettere a) (...) del comma 1 dell'art. 16 [oggi articolo 17, n.d.r.]", ossia il "trattamento di fine rapporto di cui all'art. 2120 del codice civile e indennità equipollenti, comunque denominate, commisurate alla durata dei rapporti di lavoro dipendente (...)". In base al citato articolo 23, comma 1, lettera c), del TUIR, le retribuzioni che un soggetto non residente riceve a fronte di un'attività di lavoro dipendente, ivi compreso il trattamento di fine rapporto, il quale ha natura di retribuzione maturata nel corso del rapporto di lavoro ma differita alla sua cessazione, costituiscono un reddito soggetto a imposizione in Italia se derivano da un'attività lavorativa svolta nel territorio dello Stato italiano. Il successivo comma 2, lettera a) stabilisce che, indipendentemente dalla circostanza che l'attività di lavoro dipendente sia stata svolta nel territorio dello Stato italiano, il trattamento di fine rapporto e le indennità equipollenti sono in ogni caso soggetti ad imposizione in Italia se vengono corrisposti dallo Stato italiano, da soggetti residenti nel territorio dello Stato, o da stabili organizzazioni italiane di soggetti non residenti. Nel caso di specie, quindi, in cui l'attività di lavoro dipendente della Contribuente, seppur a favore della Fondazione olandese, è stata svolta nel territorio dello Stato italiano, trova applicazione il citato articolo 23, comma 1, lettera c) del TUIR, con conseguente imposizione in Italia sia delle retribuzioni sia del trattamento di fine rapporto erogato dalla Fondazione olandese. La suddetta normativa interna deve però essere coordinata con le disposizioni contenute nella Convenzione contro le doppie imposizioni tra la Repubblica italiana ed il Regno dei Paesi Bassi, fatta a L'Aja l'8 maggio 1990. La prevalenza del diritto convenzionale sul diritto interno è, infatti, pacificamente riconosciuta e, in ambito tributario, sancita dagli articoli 169 del TUIR e 75 del D.P.R. del 29 settembre 1973, n. 600. In particolare, viene in rilievo l'articolo 15 ("Lavoro subordinato") del citato Trattato internazionale, il quale stabilisce che: "1. Fatte salve le disposizioni degli Articoli 16, 18, 19 e 20, i salari, gli stipendi e le altre remunerazioni analoghe che un residente di uno degli Stati riceve in corrispettivo di un'attività dipendente sono imponibili soltanto in detto Stato, a meno che tale attività non venga svolta nell'altro Stato. Se l'attività è quivi svolta, le remunerazioni percepite a tal titolo sono imponibili in questo altro Stato". In base alla suddetta disposizione convenzionale, le retribuzioni relative ad un'attività di lavoro dipendente possono essere tassate anche nel Paese in cui tale attività è svolta, se diverso da quello di residenza. Tuttavia, anche in quest'ultimo caso viene ripristinata la potestà impositiva esclusiva dello Stato di residenza del percipiente, ove siano soddisfatte congiuntamente le condizioni previste dal paragrafo 2 del medesimo articolo 15 del Trattato internazionale, ossia che: "a) il beneficiario soggiorna nell'altro Stato per un periodo o periodi che non oltrepassano in totale 183 giorni nel corso dell'anno fiscale considerato, e b) le remunerazioni sono pagate da o per conto di un datore di lavoro che non è residente dell'altro Stato, e c) l'onere delle remunerazioni non è sostenuto da una stabile organizzazione o da una base fissa che il datore di lavoro ha nell'altro Stato". Con riferimento al trattamento di fine rapporto, si osserva che la Convenzione Italia-Olanda, come, peraltro, il Modello OCSE di Convenzione per eliminare le doppie imposizioni, non contiene una disposizione specifica per gli emolumenti erogati ai dipendenti al momento della cessazione dell'impiego e ciò in considerazione del trattamento, giuridicamente e fiscalmente differenziato, che detti emolumenti ricevono nelle singole legislazioni nazionali. L'assenza di una disposizione convenzionale consente a ciascuno Stato membro dell'OCSE di poter ricondurre le suddette prestazioni nell'ambito di applicazione dell'articolo 15, relativo ai redditi di lavoro subordinato, ovvero dell'articolo 18, riguardante le pensioni private. Nella risoluzione 1° agosto 2008, n. 341/E, seppur riguardante l'applicazione della Convenzione stipulata con la Germania, è stato precisato che, per quanto concerne l'Italia, il TFR ha sostanzialmente natura di retribuzione, seppur differita, motivo per cui è stato ricondotto nell'ambito applicativo dell'articolo 15 della Convenzione. Ne consegue che il trattamento di fine rapporto erogato alla Contribuente è riconducibile nell'ambito dell'articolo 15 del Trattato internazionale in esame (il cui contenuto, peraltro, è analogo a quanto disposto nella Convenzione con la Germania).

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