Dichiarazione omessa: come regolarizzare tramite ravvedimento operoso

In caso di dichiarazione omessa, che si realizza quando la dichiarazione non è stata presentata oppure è stata presentata con ritardo superiore a 90 giorni, il contribuente, sulla base delle indicazioni fornite dall’Amministrazione finanziaria, ha la possibilità di attenuare sensibilmente le sanzioni altrimenti applicabili. In questa sede, si prende in considerazione l’assetto sanzionatorio in vigore per le violazioni commesse fino al 31 agosto 2024. Come conviene regolarizzare? Chi Tutti i soggetti passivi delle imposte sui redditi che hanno omesso la presentazione della dichiarazione dei redditi oppure l’hanno presentata con ritardo superiore a 90 giorni (art. 2, comma 7, D.P.R. n. 322/1998). Cosa Gli articoli 2 e 3 del D.Lgs. n. 87/2024, in attuazione dell’art. 20 della legge delega fiscale (legge n. 111/2023), hanno apportato significative modifiche al sistema delle sanzioni tributarie amministrative (D.Lgs. n. 471/1997 e D.Lgs. n. 472/1997). Ai sensi dell’art. 5 dello stesso decreto, le disposizioni di cui agli articoli 2 e 3 si applicano alle violazioni “commesse a partire dal 1° settembre 2024”. Per le violazioni commesse fino al 31 agosto 2024 continuano ad applicarsi le norme in vigore prima delle modifiche in esame, senza possibilità, quindi, di applicazione retroattiva delle norme più favorevoli (favor rei, ex art. 2, commi 2 e 3, D.Lgs. n. 472/1997). Con riguardo alla violazione di omessa dichiarazione, le nuove disposizioni si applicheranno, per lo più, al periodo d’imposta 2023, considerato che ai sensi dell’art. 1, commi 1 e 2, del D.P.R. n. 322/1998 (nel testo in vigore dal 2 maggio 2024 al 14 aprile 2025) le persone fisiche e le società o le associazioni di cui all'art. 6 del D.P.R. n. 600/1973 presentano la dichiarazione (in versione cartacea, cioè per il tramite di una banca o di un ufficio della Poste italiane S.p.a. tra il 1° maggio ed il 30 giugno ovvero) in via telematica entro il 31 ottobre dell'anno successivo a quello di chiusura del periodo di imposta mentre i soggetti IRES presentano la dichiarazione in via telematica, entro l'ultimo giorno del decimo mese successivo a quello di chiusura del periodo d'imposta. In linea di massima, quindi, al 31 agosto 2024 il termine di presentazione delle dichiarazioni dei redditi relative al 2023 doveva ancora scadere (salvo le eccezioni sopra ricordate e salvo i casi di periodi d’imposta non coincidenti con l’anno solare) e, quindi, l’eventuale omessa presentazione della dichiarazione ricade nell’ambito applicativo delle nuove sanzioni (D.Lgs. n. 87/2024); invece, per le dichiarazioni relative ad annualità precedenti (oppure per le dichiarazioni relativa ad annualità non coincidenti con l’anno solare, come ad esempio quelle che scadono il 30 giugno) l’omessa presentazione è sanzionata in base alle norme in vigore prima della pubblicazione del D.Lgs. n. 87/2024, di riforma delle sanzioni tributarie amministrative. Per quanto riguarda l’eventuale omessa presentazione della dichiarazione dei redditi per le annualità fino al 2022 (o, comunque, per le quali il termine di scadenza è anteriore al 31 agosto 2024) sono previste le seguenti sanzioni (art. 1, comma 1, D.Lgs. n. 471/1997, nel testo ante riforma ex D.Lgs. n. 87/024): a) omessa presentazione: - sanzione amministrativa dal 120% al 240% dell'ammontare delle imposte dovute, con un minimo di 250 euro; - se non sono dovute imposte: sanzione da 250 a 1.000 euro (aumentabile sino al doppio nei confronti dei soggetti obbligati alla tenuta di scritture contabili); b) tardiva presentazione (oltre 90 giorni dalla scadenza) entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa al periodo d'imposta successivo e, comunque, prima dell'inizio di qualunque attività amministrativa di accertamento di cui abbia avuto formale conoscenza: - sanzione amministrativa dal 60% al 120% dell'ammontare delle imposte dovute, con un minimo di 200 euro; - se non sono dovute imposte: sanzione da 150 a 500 euro (aumentabile sino al doppio nei confronti dei soggetti obbligati alla tenuta di scritture contabili). Con riferimento a tali violazioni, non è ammesso il ravvedimento operoso, in quanto è ormai trascorso il termine di 90 giorni dalla scadenza (art. 13, comma 1, lettera c, D.Lgs. n. 472/1997). L’art. 1, comma 5, D.Lgs. n. 471/1997 stabilisce che “per maggiore imposta si intende la differenza tra l'ammontare del tributo liquidato in base all'accertamento e quello liquidabile in base alle dichiarazioni ai sensi degli articoli 36-bis e 36-ter del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600”. Tale nozione vale anche per la definizione di “imposte dovute” per effetto di una dichiarazione omessa, fermo restando che, in tali casi, l’Ufficio può procedere ad accertamento induttivo (art. 41 del D.P.R. n. 600/1973). In ordine alla ipotesi di omessa dichiarazione quando non sono dovute imposte, l’Agenzia delle Entrate - in relazione al caso di un soggetto che procede al versamento tardivo delle imposte, avvalendosi del ravvedimento operoso (art. 13, D.Lgs. n. 472/1997) senza sanare la violazione relativa all'omessa presentazione della dichiarazione dei redditi - ha precisato che la “violazione relativa all'omessa presentazione della dichiarazione dei redditi, qualora l'imposta accertata dall'ufficio sia stata completamente versata dal contribuente e, dunque, non sono dovute maggiori imposte rispetto a quelle già versate”, si applica la sanzione da 250 a 1000 euro, ai sensi dell'art. 1 del D.Lgs. n. 471/1997, aumentabile fino al doppio nei confronti dei soggetti obbligati alla tenuta delle scritture contabili, “in quanto per imposta dovuta si ritiene che debba intendersi la differenza tra l'imposta accertata e quella versata a qualsiasi titolo” (circolare 19 giugno 2002, n. 54/E, par. 17.1, quarta risposta). In proposito, sebbene la circolare si riferisca all’ipotesi in cui l'imposta accertata dall'ufficio sia stata “completamente” versata dal contribuente, deve ritenersi che il principio affermato valga anche qualora l’imposta versata sia una quota di quella accertata, nel qual caso la sanzione proporzionale (dal 120% al 240%, eventualmente ridotta dal 60% al 120% se la dichiarazione è presentata entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa al periodo d'imposta successivo e, comunque, prima dell'inizio di qualunque attività amministrativa di accertamento di cui abbia avuto formale conoscenza) sarà commisurata all'ammontare delle imposte (ancora) dovute, con un minimo di 250 euro, senza possibilità di ravvedimento operoso. Nei casi di specie, secondo i citati chiarimenti dell’Agenzia, il versamento tardivo del tributo dovuto, utilizzando il ravvedimento operoso, farebbe “derubricare” la violazione ad omessa presentazione della dichiarazione dei redditi quando non sono dovute imposte, con applicabilità della sanzione da 250 a 1.000 euro (o 2.000 nei confronti dei soggetti obbligati alla tenuta di scritture contabili) anziché della sanzione dal 120% al 240% dell'ammontare delle imposte dovute, con un minimo di 250 euro. Deve, peraltro, essere osservato che, sulla scorta della circolare n. 54/E, il contribuente potrebbe comunque beneficiare di un trattamento più favorevole ove effettui il versamento (tardivo) del tributo dovuto, risultante dalla dichiarazione omessa, anche senza avvalersi del ravvedimento. In tal caso, infatti, l’imposta risulterebbe comunque versata e la violazione sarebbe, pertanto, da considerare come omessa dichiarazione quando non sono dovute imposte, con applicazione della sanzione fissa (da 250 a 1.000 euro) e della sanzione edittale per l’omesso versamento del tributo (30%), a condizione che il versamento sia anteriore all’accertamento della violazione. Come La circolare n. 54/E del 2002 è stata emanata quando le disposizioni in tema di ravvedimento erano sostanzialmente diverse da quelle attuali, in quanto la regolarizzazione per i tardivi versamenti poteva essere ottenuta entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all'anno nel corso del quale era stata commessa e sempreché la violazione stessa non fosse stata già constatata e comunque non fossero iniziati accessi, ispezioni, verifiche o altre attività amministrative di accertamento delle quali l'autore o i soggetti solidalmente obbligati, avessero avuto formale conoscenza (la normativa attuale, invece, consente l’applicazione del ravvedimento entro termini molto più ampi e anche in presenza di inizio di controlli, accessi, ispezioni o di notifica di un processo verbale di constatazione). Si ritiene, che ciò non possa modificare l’orientamento espresso dall’Agenzia delle Entrate con la circolare n. 54/E, perché il principio che per imposta dovuta deve intendersi “la differenza tra l'imposta accertata e quella versata a qualsiasi titolo” non può essere scalfito dalle modifiche intervenute in tema di ravvedimento. Tuttavia, sulla base di un’interpretazione prudenziale, si ritiene che il trattamento sanzionatorio più favorevole previsto dalla circolare n. 54/E (omessa dichiarazione e versamento eseguito tardivamente, con o senza ravvedimento) possa essere invocato se il versamento del tributo risultante dalla dichiarazione omessa venga eseguito spontaneamente, prima che la violazione sia constatata. Ciò posto, applicando le norme previste dall’art. 13, D.Lgs. n. 472/1997, nella versione in vigore per le violazioni commesse entro il 31 agosto 2024, emerge che il contribuente può regolarizzare l’omesso versamento del tributo, relativo ad una dichiarazione omessa, pagando le imposte dovute con le modalità ordinariamente previste (modello F24), la sanzione ridotta a seconda del ritardo (nelle misure previste dallo stesso art. 13), e gli interessi moratori calcolati al tasso legale con maturazione giorno per giorno. Quando Il ravvedimento, per potersi perfezionare, deve intervenire prima della notifica di atti di liquidazione o di accertamento, comprese le comunicazioni ex articoli 36-bis e 36-ter del D.P.R. n. 600/1973. Inoltre, la riduzione delle sanzioni varia a seconda del ritardo con cui la regolarizzazione viene effettuata: 1) a 1/8 del minimo se il mancato pagamento del tributo viene eseguito entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all'anno nel corso del quale è stata commessa la violazione; 2) a 1/7 del minimo se il mancato pagamento del tributo viene eseguito entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all'anno successivo a quello nel corso del quale è stata commessa la violazione; 3) a 1/6 del minimo se il mancato pagamento del tributo viene eseguito oltre il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all'anno successivo a quello nel corso del quale è stata commessa la violazione; 4) a 1/5 del minimo se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche se incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avviene dopo la constatazione della violazione. Calcola il risparmio Mediante il versamento spontaneo (tardivo) delle imposte dovute, risultanti a seguito di accertamento della dichiarazione omessa, il contribuente (per le violazioni commesse entro il 31 agosto 2024) può conseguire un sostanziale risparmio in termini di sanzioni dovute. Infatti, in luogo della sanzione dal 120% al 240% dell'ammontare delle imposte dovute, con un minimo di 250 euro, si applicherebbe soltanto l’imposta fissa da 250 a 1.000 euro (aumentabile sino al doppio nei confronti dei soggetti obbligati alla tenuta di scritture contabili), oltre alla sanzione (eventualmente ridotta) prevista per il tardivo versamento. Risparmio % Caso n. 1 Un contribuente ha omesso la presentazione della dichiarazione dei redditi relativa al 2021, avendo però provveduto al versamento in autoliquidazione, in acconto e a saldo, delle imposte dovute. Essendosi avveduto dell’omissione, il contribuente presenta in ritardo, nel corso del 2024, la dichiarazione dei redditi. In questo caso, l’ipotesi è quella di omessa presentazione della dichiarazione dei redditi quando non sono dovute imposte, perché già versate, punita con la sanzione fissa da 250 a 1.000 euro (aumentabile sino al doppio nei confronti dei soggetti obbligati alla tenuta di scritture contabili). Caso n. 2 Un contribuente ha omesso la presentazione della dichiarazione dei redditi relativa al 2021 omettendo anche il versamento delle imposte dovute, pari a 10.000 euro. La sanzione edittale per questa violazione va da 12.000 a 24.000 euro (dal 120% al 240% dell'ammontare delle imposte dovute, con un minimo di 250 euro). Ove il contribuente effettui spontaneamente il versamento tardivo del tributo dovuto, avvalendosi o meno del ravvedimento, si avrebbe la seguente situazione: Versamento con ravvedimento - imposta dovuta: 10.000 - sanzione ridotta: 428,57 (10.000 x 30%/7) - più interessi moratori calcolati al saggio legale, con maturazione giorno per giorno. Versamento senza ravvedimento - imposta dovuta: 10.000 - sanzione edittale (che verrà applicata dall’Ufficio): 3.000 (10.000 x 30%) - più interessi al saggio fiscale. In entrambi i casi, in applicazione della circolare n. 54/E/2002, la sanzione applicabile all’omessa dichiarazione, nel presupposto che l’imposta accertata sia pari a quella versata, sarebbe quella fissa da 250 a 1.000 euro (aumentabile sino al doppio nei confronti dei soggetti obbligati alla tenuta di scritture contabili) anziché da 12.000 a 24.000 euro.

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