Revoca tardiva consolidato fiscale: necessario un comportamento concludente

Con la risposta n. 187 del 1° ottobre 2024 l'Agenzia delle Entrate ha chiarito quando è possibile ricorrere all'istituto della remissione in bonis ex articolo 2, comma 1, del DL n. 16/2012 in caso di revoca tardiva del consolidato fiscale. L'articolo 12 del decreto legge n. 16/2012, convertito con modificazioni dalla legge n. 44/2012, prevede che «La fruizione di benefici di natura fiscale o l'accesso a regimi fiscali opzionali, subordinati all'obbligo di preventiva comunicazione ovvero ad altro adempimento di natura formale non tempestivamente eseguiti, non è preclusa, sempre che la violazione non sia stata constatata o non siano iniziati accessi, ispezioni, verifiche o altre attività amministrative di accertamento delle quali l'autore dell'inadempimento abbia avuto formale conoscenza, laddove il contribuente: a) abbia i requisiti sostanziali richiesti dalle norme di riferimento; b) effettui la comunicazione ovvero esegua l'adempimento richiesto entro il termine di presentazione della prima dichiarazione utile; c) versi contestualmente l'importo pari alla misura minima della sanzione stabilita dall'articolo 11, comma 1, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, secondo le modalità stabilite dall'articolo 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, e successive modificazioni, esclusa la compensazione ivi prevista». Con l'istituto della remissione in bonis si è voluto, dunque, evitare che il contribuente, in possesso dei requisiti prescritti per accedere ad un beneficio fiscale, possa non fruirne a causa del mancato esercizio dell'opzione o per un inadempimento di natura formale (per tutti, cfr. circolare n. 38/E del 28 dicembre 2012), purché dia prova di aver tenuto un comportamento coerente con il regime opzionato. Ciò premesso, con riguardo al regime del consolidato nazionale, con la circolare 38/E del 2012, paragrafo 1.3.1, l'Amministrazione finanziaria ha ammesso l'esercizio tardivo dell'opzione per il «consolidato fiscale (articoli da 117 a 129 del TUIR e decreto ministeriale 9 giugno 2004);», tramite l'istituto della remissione in bonis. A tal proposito si rammenta che: - l'articolo 5 del decreto del ministero dell'Economia e delle finanze 1° marzo 2018 - emanato ai sensi dell'articolo 129 del decreto del presidente della Repubblica 22 dicembre 1987, n. 917 (TUIR) - dispone che, «L'esercizio congiunto per la tassazione di gruppo è comunicato dalla società controllante all'Agenzia delle entrate con la dichiarazione dei redditi presentata nel periodo d'imposta a decorrere dal quale si intende esercitare l'opzione e deve contenere la denominazione o ragione sociale e il codice fiscale delle società che esercitano l'opzione, la qualità di controllante ovvero di controllata, l'individuazione delle società che hanno eventualmente effettuato il versamento d'acconto in modo separato, il criterio utilizzato per l'eventuale attribuzione delle perdite residue in caso di interruzione anticipata della tassazione di gruppo, o di revoca dell'opzione.»; - mentre, il successivo articolo 14 dispone che, «1. Al termine del triennio l'opzione si intende tacitamente rinnovata per un altro triennio a meno che non sia revocata secondo le modalità e i termini di cui all'art. 5 del presente decreto. 2. Le disposizioni dell'art. 13, comma 7, del presente decreto si applicano anche in caso di revoca dell'opzione. In tal caso, la consolidante è tenuta a comunicare all'Agenzia delle entrate l'importo delle perdite residue attribuite a ciascun soggetto con la dichiarazione presentata nel periodo d'imposta a decorrere dal quale si esercita la revoca.»; - l'articolo 13 comma 7, innanzi citato, dispone, a sua volta, che, «Le perdite fiscali residue risultanti dalla dichiarazione di cui all'art. 9, in alternativa a quanto previsto dall'art. 124, comma 4, primo periodo, del testo unico, sono imputate alle società che le hanno prodotte al netto di quelle utilizzate e nei cui confronti viene meno il requisito del controllo secondo i criteri stabiliti dai soggetti interessati.». Quanto, invece, alla possibilità di sanare le c.d. "revoche dimenticate" con riferimento ai regimi opzionali con rinnovo automatico, con circolare n. 8/E del 7 aprile 2017, è stato chiarito che «[...] considerato che l'esercizio della revoca delle opzioni deve essere effettuata con le stesse modalità e nei termini previsti per la comunicazione dell'opzione, si ritiene che anche per il mancato esercizio della revoca dell'opzione possa trovare applicazione l'istituto della remissione in bonis, di cui all'articolo 2, comma 1, del DL n. 16 del 2012». Per poter effettuare una revoca "tardiva", tuttavia, occorre che il contribuente abbia al contempo tenuto un "comportamento concludente" compatibile con il regime ordinario e non abbia espresso altre opzioni. Invero l'istituto della remissione in bonis, come chiarito dalla circolare n. 38/E del 2012, non è invocabile «[...] nelle ipotesi in cui il tardivo assolvimento dell'obbligo di comunicazione ovvero dell'adempimento di natura formale rappresenti un mero ripensamento, ovvero una scelta a posteriori basata su ragioni di opportunità. L'esistenza della buona fede, in altri termini, presuppone che il contribuente abbia tenuto un comportamento coerente con il regime opzionale prescelto ovvero con il beneficio fiscale di cui intende usufruire (c.d. comportamento concludente), ed abbia soltanto omesso l'adempimento formale normativamente richiesto, che viene posto in essere successivamente». Si rammenta, infine, che l'opzione esercitata in dichiarazione non è modificabile tramite dichiarazione integrativa ex articolo 2, comma 8, del decreto del Presidente della Repubblica 22 luglio 1998, n. 322, destinata alla correzione di «errori od omissioni, compresi quelli che abbiano determinato l'indicazione di un maggiore o di un minore imponibile o, comunque, di un maggiore o di un minore debito d'imposta ovvero di un maggiore o di un minore credito [...]». Nel caso di modifica del regime non si ravvisa, infatti, alcun "errore" da rettificare, ma solo una scelta per un regime impositivo che ora si vuole modificare. Al riguardo, con la risoluzione n. 325/E del 14 ottobre 2002 è stato chiarito che le opzioni, «anche se inserite in manifestazioni non dispositive o, per usare un termine comune in dottrina in 'dichiarazioni di scienza' quali le dichiarazioni dei redditi, al pari di qualsiasi altra manifestazione di volontà negoziale non possono essere 'rettificate' che in presenza di dolo, violenza o errore. In particolare l'errore, quale vizio della volontà, deve possedere i requisiti della rilevanza e dell'essenzialità e non deve cadere sui 'motivi' della scelta, vale a dire sulle mere finalità che hanno indotto il contribuente a porre in essere un determinato comportamento».

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