Scissione parziale a favore dell’unico socio con assegnazione di un asset: quale trattamento fiscale?

La scissione parziale a favore dell’unico socio (società) con assegnazione di un asset è soggetta al regime della neutralità fiscale di cui all’articolo 173 del Tuir; conseguentemente, tale operazione non darà luogo a realizzo né a distribuzione di plusvalenze e minusvalenze degli asset della società scissa (comprese quelle relative alle rimanenze e al valore dell’avviamento). Lo ha chiarito l'Agenzia delle Entrate nella risposta n. 2/2019. IL QUESITO Con l’istanza di interpello in oggetto, la società Alfa chiede di conoscere il corretto trattamento fiscale di un’operazione che, sotto il profilo giuridico, assume la forma di una scissione parziale a favore della beneficiaria società-socia e che, in base ai principi contabili internazionali, viene rappresentata per entrambi i soggetti coinvolti come una distribuzione/incasso in natura di dividendo. In particolare, la società rappresenta di detenere il controllo totalitario nella Beta e che entrambe le società adottano i principi contabili internazionali (IAS/IFRS). Nell’istanza, Alfa rileva di disporre di un asset. Rileva inoltre che è stata posta in essere la scissione parziale della Beta a favore della stessa Alfa con attribuzione a questa, in qualità di beneficiaria, del solo asset. In base ai principi contabili internazionali, gli effetti di tale scissione sono stati contabilizzati alla stregua di una distribuzione in natura di un dividendo al socio e, pertanto, hanno determinato contabilmente la rilevazione: - in capo alla scissa (Beta), di una riduzione del patrimonio netto (nello specifico, della “Riserva utili esercizi precedenti”) pari al valore (contabile) dell’asset scisso; e - in capo alla beneficiaria (Alfa), di un provento in misura pari al valore dell’asset imputato a conto economico che ha poi concorso alla formazione dell’utile dell’esercizio 20yy, il quale, in sede di approvazione del bilancio, è stato accantonato a riserva. Alla luce di ciò, Alfa chiede di confermare che, nonostante la rappresentazione contabile della scissione ai fini della redazione dei bilanci IAS/IFRS dell’Istante [Alfa] e di Beta, l’operazione sia soggetta al regime di neutralità fiscale ex art. 173 TUIR, con ciò che ne consegue in relazione alla stratificazione fiscale del patrimonio netto di Beta e Alfa e al valore fiscalmente riconosciuto nella propria partecipazione in Beta. LA RISPOSTA DELL'AGENZIA DELLE ENTRATE Per quanto riguarda i soggetti IAS adopter, la volontà del legislatore di assicurare effetti analoghi nell'applicazione delle imposte sui redditi alle operazioni straordinarie (come la scissione rappresentata), in capo ai soggetti IAS adopter rispetto ai soggetti che redigono il bilancio in base ai principi contabili nazionali, seguendo l'approccio giuridico-formale di questi ultimi – in deroga al principio di derivazione rafforzata – emerge da quanto disposto dall'articolo 4 del D.M. 1° aprile 2009, n. 48. In particolare, per i soggetti IAS adopter, l'articolo 4, comma 2, del citato D.M. n. 48 dispone che: "Per i soggetti che, per effetto degli IAS, applicano il metodo dell'acquisto, con riferimento a quanto previsto negli articoli 172 e 173 del testo unico: a) in luogo del disavanzo da fusione o scissione, si ha riguardo alla differenza positiva tra il valore complessivo del patrimonio aziendale acquisito, come iscritto nel bilancio della società acquirente, e il patrimonio netto dell'entità acquisita; b) le disposizioni di cui all'articolo 172, commi 5 e 6, del testo unico, si applicano con riferimento all'aumento di patrimonio netto della società acquirente". Come può notarsi, sin dal 2009 vige il principio di assicurazione di effetti analoghi nell'applicazione delle imposte sui redditi con particolare riferimento alle operazioni di scissione, in capo ai soggetti IAS adopter rispetto ai soggetti che redigono il bilancio in base ai principi contabili nazionali, seguendo l'approccio giuridico-formale di questi ultimi. Evidente ratio del suddetto principio è di evitare che differenti modalità di contabilizzazione delle medesime operazioni straordinarie possano condurre a differenti effetti impositivi. Ciò premesso, l'Agenzia ritiene che all’operazione rappresentata nell’istanza (posta in essere, sotto il profilo giuridico-formale, come una scissione ex articoli 2506 e ss. del codice civile) trovi applicazione il regime della neutralità fiscale di cui all’articolo 173 del Tuir; conseguentemente, l’operazione descritta non darà luogo a realizzo né a distribuzione di plusvalenze e minusvalenze degli asset della società scissa (comprese quelle relative alle rimanenze e al valore dell’avviamento). Inoltre, il cambio delle partecipazioni originarie (nel caso in specie, l’annullamento di parte del valore fiscale delle partecipazioni nella scissa Beta in capo alla beneficiaria, Alfa) non costituirà né realizzo né distribuzione di plusvalenze o di minusvalenze né conseguimento di ricavi per i soci della società scissa. Posto che, in base all’applicazione dei principi contabili internazionali, la scissione è stata rappresentata, in capo a Alfa, come una percezione in natura di dividendo distribuito dalla Beta e che coerentemente tale provento ha concorso alla formazione dell’utile dell’esercizio 20yy di Alfa, quest’ultima provvederà, in sede di dichiarazione dei redditi relativi al periodo d’imposta 20yy, ad apportare al proprio risultato di conto economico una variazione in diminuzione in misura pari al valore del predetto dividendo, corrispondente all’intero importo del patrimonio netto scisso (il quale, a sua volta, è pari al valore normale dell’asset trasferito con la scissione). Per quanto riguarda il costo fiscale della partecipazione nella Beta in capo a Alfa, in base ai principi espressi nella Risoluzione n. 52/E del 26 maggio 2015 e considerato che la scissione è avvenuta a favore del socio unico della Beta, Alfa provvederà a ridurre tale costo fiscale in modo proporzionale al rapporto tra il valore effettivo del patrimonio netto scisso e il valore effettivo della Beta ante scissione. Laddove in dipendenza della rappresentata operazione (di scissione) la partecipazione nella Beta detenuta da Alfa risulti iscritta in bilancio a valori diversi da quelli riconosciuti ai fini delle imposte sui redditi, la stessa Alfa provvederà a darne evidenza in sede di dichiarazione dei redditi (nel quadro RV). In merito alla stratificazione ai fini fiscali del patrimonio netto di Alfa e Beta, occorre tener presente che, in capo a quest’ultima, la riduzione del patrimonio netto conseguente all’operazione di scissione posta in essere sul piano giuridico-formale è stata rappresentata contabilmente come una distribuzione in natura di dividendi, andando così a diminuire l’ammontare delle sole riserve di utili disponibili presenti nel suo patrimonio netto. Contemporaneamente, in capo a Alfa, la scissione ha comportato l’assegnazione del patrimonio netto scisso che, però, contabilmente è stata rappresentata con l’iscrizione di un provento (derivante da un dividendo erogato dalla Beta) a conto economico, il quale ha conseguentemente concorso alla formazione dell’utile di periodo, poi, accantonato a riserva (di utili) in sede di approvazione del bilancio. Dunque, se in capo alla Beta l’operazione ha comunque portato contabilmente a una diretta riduzione del patrimonio netto, in capo a Alfa l’assegnazione dell’asset trasferito con la scissione non ha comportato alcun immediato (e diretto) aumento del suo patrimonio netto, ma è stata contabilizzata in contropartita di un provento transitato a conto economico il quale, solo alla fine dell’esercizio e insieme all’intero utile di periodo, ha determinato l’aumento del patrimonio netto di Alfa. Chiarite le modalità di contabilizzazione dell’operazione di scissione in esame e considerato che, in generale, le previsioni dell’articolo 172, comma 5 e 6, del Tuir trovano applicazione anche alle scissioni (giusto il rinvio contenuto nell’articolo 173, comma 9, del Tuir) l'Agenzia rileva che, secondo l’articolo 4, comma 2, lettera b), del citato D.M. n. 48 del 2009, le disposizioni dell’articolo 172, relative alla stratificazione del patrimonio netto nelle operazioni straordinarie di fusione e di scissione (ossia, i richiamati commi 5 e 6), “si applicano con riferimento all'aumento di patrimonio netto della società acquirente”. Tale previsione trova applicazione in relazione ad ogni aumento di patrimonio netto della beneficiaria (la cui posizione è equiparabile alla “società acquirente” di cui alla citata lettera b) anche laddove, come nel caso in specie, siano applicabili gli IAS/IFRS ma non l’IFRS 3) che si verifica per effetto dell’assegnazione del patrimonio della scissa a prescindere dalle modalità con cui è stata rappresentata contabilmente in base agli IAS/IFRS poiché altrimenti si verificherebbe quello che la ratio del citato D.M. vuole evitare (ossia, una differente qualificazione fiscale del patrimonio netto delle società coinvolte nell’operazione straordinaria e, conseguentemente, un diverso trattamento impositivo delle sue “movimentazioni” dovuti esclusivamente alla modalità di contabilizzazione dell’operazione). Pertanto, le previsioni dell’articolo 172, comma 6, del Tuir (in assenza di riserve in sospensione d’imposta in capo alla Beta) trovano applicazione all’aumento di patrimonio netto di Alfa solo nei limiti dell’aumento collegato all’operazione di scissione. Nel caso in esame Alfa aumenterà il proprio patrimonio netto limitatamente all’importo dell’asset, ripartendolo tra capitale/riserve di capitale e riserve di utili nella medesima percentuale presente presso la scissa ante scissione. Tale ripartizione troverà immediata evidenza nel “Prospetto del capitale e delle riserve” presente nella dichiarazione dei redditi di Alfa del periodo d’imposta in cui l’operazione di scissione ha avuto efficacia. La restante parte dell’utile di periodo (accantonato a riserva) di Alfa manterrà ai fini fiscali l’ordinaria natura di utile di esercizio e, come tale, sarà indicato nel richiamato prospetto della dichiarazione dei redditi. Per quanto riguarda la posizione della scissa, in generale, va rilevato che anche la scissa (pur ordinariamente libera di scegliere, sotto il profilo civilistico, le voci ideali di netto che possono essere utilizzate per alimentare il patrimonio della beneficiaria), coerentemente con quanto previsto per la beneficiaria, è tenuta a ridurre, ai fini fiscali, il proprio patrimonio netto in misura proporzionale alla ripartizione capitale/riserve di capitale e riserve di utili presenti ante scissione, al fine di garantire una simmetria e una continuità della qualificazione delle poste di patrimonio netto trasferite alla beneficiaria con la scissione che rappresentano espressioni del principio di neutralità fiscale. Pertanto, per effetto della rappresentata scissione, anche il patrimonio netto della Beta dovrà essere ridotto, sotto il profilo fiscale, in misura proporzionale tenendo conto del rapporto capitale/riserve di capitale e riserve di utili presenti ante scissione (dando atto di tale ripartizione nel “Prospetto del capitale e delle riserve” presente nella dichiarazione dei redditi del periodo d’imposta in cui l’operazione di scissione ha avuto efficacia).

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