Secondo la formulazione dell’art. 21, comma 4, primo periodo, D.P.R. n. 633/1972 precedente al decreto fiscale 2019, l’emissione della fattura è legata all’effettuazione dell’operazione: “la fattura è emessa al momento dell'effettuazione dell'operazione determinata a norma dell'articolo 6”. È a questo momento quindi che in linea generale occorre far riferimento. Tuttavia, se questo è vero per la fattura immediata, che deve essere emessa entro le 24 del giorno stesso di effettuazione, alcune eccezioni sono poste per le altre tipologie di fattura: - anticipata, vale a dire emessa anteriormente al verificarsi degli eventi che determinato l’effettuazione dell’operazione (principalmente consegna dei beni e pagamento) o indipendentemente da questi: in tal caso l'operazione si considera effettuata alla data della fattura; - differita, per l’emissione della quale viene concesso un termine più lungo: è il caso della cessione di beni con documento di trasporto, delle operazioni triangolari, etc. (art. 21, comma 4, D.P.R. n. 633/1972). Per esemplificare, ipotizzando che il momento di effettuazione dell’operazione (consegna dei beni o pagamento del servizio) si verifichi il 2 gennaio 2019, si avrà quanto indicato nella seguente tabella: Fattura anticipata Fattura immediata Fattura differita Momento di effettuazione dell’operazione Data della fattura (2 gennaio) (*) 2 gennaio Momento di emissione della fattura (consegna/spedizione alla controparte/trasmissione telematica) 2 gennaio 2 gennaio Nel termine più lungo concesso dalla normativa (es. 15 del mese successivo a quello della consegna dei beni) Mese di competenza dell’operazione ai fini della liquidazione IVA Gennaio (*) Nel caso di fattura anticipata, infatti, gli eventi che determinano l’effettuazione dell’operazione non si sono ancora verificati ed è la fattura stessa a determinare il momento di effettuazione. Regime sanzionatorio di favore A queste regole si è affiancata dal 1° gennaio la disciplina del decreto fiscale (D.L. n. 119/2018), introdotta in via transitoria per favorire il primo periodo di avvio della fatturazione elettronica. La disposizione si preoccupa di evitare (o almeno mitigare) l’applicazione delle sanzioni per tardiva fatturazione che sono comprese fra il 90% e il 180% dell’imposta nel caso di operazioni imponibili e fra il 5% e il 10% del corrispettivo nel caso di operazioni non imponibili, esenti, non soggette o soggette a reverse charge. In particolare, per il primo semestre del 2019 le sanzioni previste per tardiva fatturazione: a) non si applicano se la fattura è emessa, vale a dire trasmessa al Sistema di Interscambio, entro il termine della liquidazione periodica relativa al mese o trimestre di competenza in base all’effettuazione dell’operazione; b) si applicano con riduzione dell'80% a condizione che la fattura elettronica sia emessa entro il termine di effettuazione della liquidazione dell'imposta sul valore aggiunto del periodo successivo. In sede di conversione del decreto è stata aggiunta alla lettera b) un’ulteriore disposizione: “per i contribuenti che effettuano la liquidazione periodica dell'imposta sul valore aggiunto con cadenza mensile la disposizione si applica fino al 30 settembre 2019”. Da notare, quindi, che: - data la formulazione della norma e l’appartenenza di quest’ultima disposizione alla sola lettera b), l’estensione al 30 settembre 2019 sembrerebbe riguardare appunto soltanto l’ipotesi indicata nella lettera b), cioè la sola riduzione dell’80% della sanzione; - il regime sanzionatorio di favore si applica soltanto alla fatturazione elettronica e che, pertanto, non vi rientrano la ipotesi di tardiva fatturazione cartacea. In sostanza, chi non riuscirà ad emettere la fattura nel termine previsto, avrà a disposizione un lasso temporale più ampio, sempreché sia in grado di garantire la correttezza della liquidazione IVA del mese di effettuazione dell’operazione. Regole applicabili dal 1° luglio Con la modifica apportata dal D.L. n. 119/2018 all’art. 21, comma 4, primo periodo, a partire dal 1° luglio 2019 “la fattura è emessa entro dieci giorni dall'effettuazione dell'operazione determinata ai sensi dell'articolo 6”. Qualora ci si avvalga di questa facoltà, occorrerà indicare in fattura la data in cui è effettuata la cessione di beni o la prestazione di servizi ovvero data in cui è corrisposto in tutto o in parte il corrispettivo, sempreché tale data sia diversa dalla data di emissione della fattura. La modifica ha portata generale e, quindi, benché apportata con l’intenzione di agevolare la fatturazione elettronica, si applicherà anche a quella cartacea. La nuova disposizione si applicherà solo alla fattura immediata non essendo state modificate le altre regole contenute nell’art. 21 in relazione alla fatturazione differita. Ipotizzando il 2 luglio come data di effettuazione dell’operazione, si avranno le seguenti ipotesi: Fattura anticipata Fattura immediata Fattura differita (*) Momento di effettuazione dell’operazione Data della fattura (2 luglio 2019) 2 luglio 2019 Momento di emissione della fattura (trasmissione telematica al Sistema di Interscambio) 2 luglio 2019 entro il 12 luglio Nel termine più lungo concesso dalla normativa (es. 15 del mese successivo a quello della consegna dei beni) Mese di competenza dell’operazione ai fini della liquidazione IVA luglio 2019 (*) La facoltà di differire di 10 giorni l’emissione della fattura rispetto alla data di effettuazione dell’operazione, riguarda solo la fatturazione immediata. Momento di effettuazione della cessione di beni Operazione Momento di effettuazione Cessione di beni immobili Stipula dell’atto Cessione di beni mobili Consegna o spedizione Cessione di beni per atto della pubblica autorità Pagamento corrispettivo Cessione di beni in esecuzione di contratti di somministrazione Pagamento corrispettivo Commissione alla vendita Vendita dei beni dal commissionario al terzo Commissione all'acquisto Vendita dei beni al committente Autoconsumo (o destinazione a finalità estranee all'esercizio d'impresa) Prelievo dei beni dall'impresa Contratto estimatorio Rivendita a terzi ovvero, per i beni non restituiti, alla scadenza del termine stabilito per la restituzione o decorso un anno dalla consegna o spedizione Momento di effettuazione della prestazione di servizi Operazione Momento di effettuazione Prestazione di servizi (B2B e B2C) Pagamento del corrispettivo Autoconsumo di servizi Momento in cui sono rese ovvero, se di natura periodica o continuativa, mese successivo a quello in cui sono rese Prestazione di servizi "generiche", poste in essere tra soggetti passivi IVA residenti e non residenti (B2B) Ultimazione della prestazione ovvero, se la prestazione è di natura periodica o continuativa, data di maturazione del corrispettivo