Impugnazione avviso di accertamento: riscossione frazionata limitata

In tema di pagamento dei tributi in pendenza del processo, la riscossione frazionata si applica soltanto a quelle imposte per cui le singole leggi prevedono tale forma di riscossione. Per la riscossione di dazi e diritti doganali, qualora il contribuente abbia impugnato l'avviso di rettifica e non sia ancora intervenuta la decisione di primo grado, non è precluso, pertanto, all'Amministrazione finanziaria iscrivere a ruolo gli interi importi dovuti. Lo ha ribadito la Corte di Cassazione con la sentenza n. 20457 del 30 luglio 2019. IL FATTO Una società ha impugnato la cartella di pagamento emessa da Equitalia Nord s.p.a. - Agente della riscossione per la provincia di Piacenza - e il ruolo in essa indicato, formato sulla base di un avviso di accertamento suppletivo e di rettifica dell'accertamento definitivo notificato il 15 dicembre 2006 dalla dogana di Alessandria alla società, quale coobbligata in solido, che era stato tempestivamente impugnato e annullato dalla Commissione tributaria provinciale di Alessandria. A sostegno del ricorso deduceva, quanto al ruolo: l'insussistenza del titolo, essendo stato annullato l'avviso di rettifica sul quale si fondava; l'illegittimità dell'iscrizione dell'intero dazio accertato per violazione dell'art. 68 d.lgs. n. 546/92; l'inapplicabilità della solidarietà passiva; e, quanto alla cartella: la carenza di legittimazione del Concessionario della riscossione procedente. La Commissione tributaria provinciale di Alessandria respingeva il ricorso. La Commissione tributaria regionale del Piemonte ha respinto l'appello della contribuente, evidenziando la mancata impugnazione da parte della società contribuente del ruolo emesso dalla dogana e che l'art. 68 d.lgs. 546/1992 non si applica ai dazi doganali. Nel ricorso per cassazione, la società contesta l'affermazione dei giudici secondo cui l'art. 68 del d.lgs. n. 546/1992 non trova applicazione ai tributi doganali. Al contrario, secondo la prospettazione contenuta nel ricorso, l'art. 68 si applicherebbe a tutti i tributi. L'opposta interpretazione (per cui in certi tributi è legittima la riscossione integrale in pendenza di ricorso) si porrebbe in contrasto, da un lato, con l'art. 3 Cost., implicando una ingiustificata disparità di trattamento tra contribuenti che abbiano impugnato gli atti impositivi sulla base della esistenza o meno di disposizioni che prevedono l'esazione frazionata del tributo, dall'altro, con l'art. 111 Cost. LA DECISIONE DELLA CORTE DI CASSAZIONE La Corte di Cassazione ha respinto il ricorso. L'art. 68, comma 1, d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, nel testo modificato dal d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, art. 29 - applicabile ratione temporis - prevede che "anche in deroga a quanto previsto nelle singole leggi d'imposta, nei casi in cui è prevista la riscossione frazionata del tributo oggetto di giudizio davanti alle commissioni, il tributo, con i relativi interessi previsti dalle leggi fiscali, deve essere pagato: a) per i due terzi, dopo la sentenza della commissione tributaria provinciale che respinge il ricorso; b) per l'ammontare risultante dalla sentenza della commissione tributaria provinciale, e comunque non oltre i due terzi, se la stessa accoglie parzialmente il ricorso; c) per il residuo ammontare determinato nella sentenza della commissione tributaria regionale. Per le ipotesi indicate nelle precedenti lett. a), b) e c) gli importi da versare vanno in ogni caso diminuiti di quanto già corrisposto". Secondo l'orientamento prevalente di Cassazione, la disposizione di cui al comma 1 dell'art. 68 del d.lgs. n. 546 del 1992, riguardante il pagamento dei tributi in pendenza del processo, facendo riferimento ai soli "casi in cui è prevista la riscossione frazionata del tributo", si applica soltanto a quelle imposte per cui le singole leggi prevedono tale forma di riscossione frazionata (Cass. 24 settembre 2015, n. 19015 con riferimento all'imposta comunale sugli immobili in quanto per tale tributo non opera l'istituto della riscossione frazionata - previsto dall'art. 15 del d.P.R. n. 602 del 1973, poi abrogato dall'art. 37 del d.lgs. n. 46 del 1999 - sicché è legittima l'emissione della cartella di pagamento per l'intero anche nel corso del giudizio d'impugnazione del relativo avviso di accertamento; Cass. 30 giugno 2010, n. 15473). La nozione di "deroga", richiamata dalla norma, comporta, infatti, una relazione tra le fattispecie astratte descritte dalle norme, che si porrebbero altrimenti in conflitto, fondata sul carattere di specialità, venendo la norma derogante a trovare applicazione in un ambito, specifico, più ristretto della norma generale che viene ad essere derogata e che troverebbe altrimenti applicazione anche alla peculiare fattispecie considerata dalla norma dettata in deroga (Cass. 1 ottobre 2014, n. 20670). Risulta pertanto superata la pronuncia Cass. 31 marzo 2010, n. 7831 richiamata dalla parte ricorrente, in materia di ICI, secondo cui il d.lgs. n. 546 del 1992, art. 68 doveva considerarsi norma di contenuto generale, estesa a qualsiasi tipo di tributo, interpretando la proposizione normativa iniziale del comma 1 come previsione derogatoria di eventuali norme tributarie speciali che dettavano - per il frazionamento della riscossione - una disciplina diversa. La disciplina della riscossione di cui al d.lgs. n. 546 del 1992, art. 68 rimane peraltro circoscritta alla fase post decisum e non può dunque trovare applicazione nella fase anteriore e anche in pendenza del giudizio di primo grado (Cass. 1 ottobre 2014, n. 20669). Infatti, secondo la costante giurisprudenza di legittimità (Cass. 13 maggio 2003 n. 7339; Cass. 10 giugno 2011, n. 12791; Cass. 31 ottobre 2014, n. 23321; Cass. 20 gennaio 2017, n. 1501; Cass. 31 ottobre 2018, n. 27803), in materia di imposte dirette, l'art. 15, comma 1, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602 concerne, nell'ambito della disciplina dell'iscrizione nei ruoli in base ad accertamenti non definitivi, la riscossione del tributo nella fase amministrativa, laddove il sopravvenuto art. 68 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 regola la riscossione frazionata del tributo nella fase relativa alla pendenza del processo tributario. Pertanto, quest'ultima disposizione deve ritenersi implicitamente abrogatrice, per incompatibilità, del solo comma 2 dell'art. 15 del citato d.P.R. n. 602 del 1973 (relativo anch'esso alla fattispecie della riscossione gradata in pendenza di giudizio e poi espressamente abrogato dall'art. 37 del d.lgs. n. 46 del 1999), mentre non esplica alcun effetto nei confronti del medesimo art. 15, comma 1, il quale si riferisce ad un differente ambito di disciplina della riscossione dei tributi. In tema di riscossione di dazi e diritti doganali, qualora il contribuente abbia impugnato l'avviso di rettifica e non sia ancora intervenuta la decisione di primo grado, non è precluso, pertanto, all'Amministrazione finanziaria iscrivere a ruolo gli interi importi dovuti, in quanto, da un lato, l'art. 68 del d.lgs. 31 dicembre 1992 n. 546, nel prevedere una diversa modulazione dell'ammontare del tributo dovuto in relazione alla progressione dei gradi di giudizio, trova applicazione nella fase post decisum e non in quella ante decisum, mentre, dall'altro, non vi è, in materia doganale, una norma analoga all'art. 15, comma 1, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, che, per la riscossione delle imposte dirette sui redditi, limita, a seguito dell'impugnativa, l'importo iscrivibile a ruolo a quello pertinente alla "fase amministrativa" del procedimento, ossia dalla notifica dell'atto impositivo sino alla decisione in primo grado, tanto più che una limitazione dell'iscrizione a ruolo dell'importo accertato anteriormente alla decisione giurisdizionale, si porrebbe in contrasto con l'art. 244 del codice doganale comunitario. Non può, infine, ritenersi decisiva l'obiezione della società ricorrente secondo cui la speciale disciplina di specie (con la possibilità per l'Ufficio doganale di iscrivere a ruolo i diritti doganali accertati anche in pendenza del primo grado di giudizio) determinerebbe un vulnus al principio di eguaglianza (art. 3 Cost.) rispetto ai contribuenti che potrebbero beneficiare, anche nella "fase amministrativa", di norme limitative dell'importo del tributo iscritto a ruolo, nonché al principio della ragionevole durata del processo ex art. 111 Cost., tenuto conto, da un lato, che la differente disciplina normativa della riscossione trova giustificazione nella diversità dei presupposti impositivi (cfr. Corte cost. 464/1999), e che dall'altro non è ben chiaro quale violazione arrechi la riscossione dei dazi doganali alla durata del processo, in ogni caso potendo il contribuente avvalersi della tutela cautelare anche in corso di causa.

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