Lo scostamento del reddito dagli studi di settore è sufficiente a fare scattare l’accertamento

Il calcolo del reddito effettuato mediante lo studio di settore, a seguito dell'instaurazione del contraddittorio con il contribuente, è idoneo ad integrare presunzioni legali che sono, anche da sole, sufficienti ad assicurare valido fondamento all'accertamento tributario, ferma restando la possibilità, per l'accertato, di fornire la prova contraria, in fase predibattimentale ed anche in sede contenziosa. Lo ha stabilito la Corte di Cassazione con l'ordinanza n. 23252 del 18 settembre 2019. IL FATTO Un contribuente, esercente attività di vendita all'ingrosso di materiale elettrico, impugnava l'avviso di accertamento relativo all'anno 2003 con il quale l'Agenzia delle Entrate accertava un maggior reddito d'impresa pari ad € 35.214,00, cui conseguivano maggiori tributi a titolo di Irpef, Iva ed Irap, in proporzione, oltre accessori, in conseguenza delle gravi incongruenze emerse nella gestione dell'impresa, e dell'antieconomicità della stessa. Il predetto contribuente impugnava l'atto impositivo innanzi alla Ctp contestando, tra l'altro, che l'accertamento era stato effettuato mediante l'utilizzo degli studi di settore che, avendo valore di presunzioni semplici, per poter assurgere al rango di prova circa l'esistenza di maggior reddito, avrebbero dovuto essere assistiti da ulteriori elementi probatori, caratterizzati dai requisiti della gravità, precisione e concordanza, che nel caso di specie mancavano totalmente. Non poteva comunque trascurarsi che nella zona commerciale in cui era svolta l'attività d'impresa erano stati aperti numerosi "megastore" che commercializzavano prodotti elettrici, e che il suo esercizio commerciale neppure disponeva di beni strumentali. La Ctp accoglieva il ricorso ed annullava l'atto impositivo, osservando che lo stesso risultava basato esclusivamente sulle incongruenze di gestione riscontrate, mentre sarebbe stato necessario che l'Amministrazione finanziaria avesse fornito, in relazione ad un accertamento emesso ai sensi dell'art. 62-sexies del Dl. n. 331 del 1993, ulteriori elementi idonei a dimostrare l'effettivo conseguimento di un maggior reddito da parte dell'impresa. L'Agenzia delle Entrate proponeva appello innanzi alla Ctr, insistendo sulla legittimità del proprio operato. La Ctr accoglieva il ricorso rilevando, tra l'altro, che le gravi incongruenze rivelatesi a seguito dell'applicazione dello studio di settore "NSM22A", rispetto a quanto dichiarato dal contribuente, importano che "il margine operativo lordo non era coerente. Rilevati questi dati, fu invitato il contribuente al contraddittorio. In tale sede il contribuente non fornì giustificazioni idonee a valutare diversamente i valori accertati". In conseguenza la Ctr accoglieva il ricorso dell'Ente impositore, riformava la decisione di primo grado ed affermava la legittimità dell'avviso di accertamento. Avverso tale sentenza il contribuente ha proposto ricorso per cassazione, censurando la decisione della Ctr per non aver motivato la ragione per cui non aveva affermato l'inapplicabilità dei parametri desumibili dagli studi di settore nel caso di specie, in considerazione delle peculiarità dell'impresa, e comunque per aver errato nella ripartizione dell'onere della prova. Osserva il ricorrente che "la motivazione dell'atto di accertamento non può esaurirsi nel rilievo dello scostamento, ma deve essere integrata con la dimostrazione dell'applicabilità in concreto dello standard prescelto e con le ragioni per le quali sono state disattese le eventuali contestazioni". LA DECISIONE DELLA CORTE DI CASSAZIONE La Corte di Cassazione ha respinto il ricorso. Invero, la Suprema Corte ha ripetutamente affermato il principio secondo cui "i parametri o studi di settore previsti dall'art. 3, commi da 181 a 187, legge 28 dicembre 1995, n. 549, rappresentando la risultante dell'estrapolazione statistica di una pluralità di dati settoriali acquisiti su campioni di contribuenti e dalle relative dichiarazioni, rivelano valori che, quando eccedono il dichiarato, integrano il presupposto per il legittimo esercizio da parte dell'Ufficio dell'accertamento analitico-induttivo ex art. 39, primo comma, lett. d, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, che deve essere necessariamente svolto in contraddittorio con il contribuente, sul quale, nella fase amministrativa e, soprattutto, in quella contenziosa, incombe l'onere di allegare e provare, senza limitazioni di mezzi e di contenuto, la sussistenza di circostanze di fatto tali da allontanare la sua attività dal modello normale al quale i parametri fanno riferimento, sì da giustificare un reddito inferiore a quello che sarebbe stato normale secondo la procedura di accertamento tributario standardizzato, mentre all’ente impositore fa carico la dimostrazione dell'applicabilità dello "standard" prescelto al caso concreto oggetto di accertamento" (Cass. sez. V, sent. 20.02.2015, n. 3415). La legittimità dell'accertamento tributario fondato sugli studi di settore, ed il ricordato orientamento della giurisprudenza di legittimità, del resto, è stato confermato anche in sede sovranazionale, cfr. Cgue, 21.11.2018, in causa C-648-16. Se ne deduce che l'onere della prova fra le parti risulta così ripartito: all’ente impositore spetterà la dimostrazione dell'applicabilità dello standard prescelto al caso concreto oggetto dell'accertamento, mentre al contribuente farà carico la prova della sussistenza di condizioni che giustificano l'esclusione dell'impresa dall'area dei soggetti cui possano essere applicati gli standard o della specifica realtà dell’attività economica nel periodo di tempo cui l'accertamento si riferisce. Nel caso di specie, invero, neanche il contribuente contesta che lo studio di settore utilizzato dall'Amministrazione finanziaria sia proprio quello (SM22A) che risulta applicabile alla concreta attività d'impresa da lui svolta. Il ricorrente domanda però di valutare anche elementi peculiari della specifica realtà aziendale, che a suo parere inducono a ritenere inapplicabile lo studio di settore, almeno in assenza di correttivi. L'Amministrazione finanziaria sottolinea, a sua volta, la grave incongruenza dei risultati di gestione conseguiti, e l'antieconomicità dell'attività d'impresa, ed il contribuente non contesta questi specifici dati, ma ritiene di averne giustificato le ragioni. Il ricorrente afferma che, nella specie, l'impresa svolgeva una attività commerciale di vendita all'ingrosso di materiale elettrico, espletata con apporto prevalentemente personale e, talvolta, con l'ausilio occasionale estemporaneo di familiari, in un contesto territoriale fortemente concorrenziale, per via della grande distribuzione organizzata di prodotti elettrici e di materiale elettronico. Orbene, la Suprema Corte ha già avuto modo di specificare che "la procedura di accertamento tributario standardizzato mediante l’applicazione dei parametri o degli studi di settore costituisce un sistema di presunzioni semplici, la cui gravità, precisione e concordanza non è ex lege determinata dallo scostamento del reddito dichiarato rispetto agli standards in sé considerati - meri strumenti di ricostruzione per elaborazione statistica della normale redditività - ma nasce solo in esito al contraddittorio da attivare obbligatoriamente, pena la nullità dell’accertamento, con il contribuente. In tale fase, infatti, quest'ultimo ha la facoltà di contestare l'applicazione dei parametri provando le circostanze concrete che giustificano lo scostamento della propria posizione reddituale, con ciò costringendo l'ufficio - ove non ritenga attendibili le allegazioni di parte - ad integrare la motivazione dell'atto impositivo indicando le ragioni del suo convincimento. Tuttavia, ogni qual volta il contraddittorio sia stato regolarmente attivato ed il contribuente ometta di parteciparvi ovvero si astenga da qualsivoglia attività di allegazione, l'ufficio non è tenuto ad offrire alcuna ulteriore dimostrazione della pretesa esercitata in ragione del semplice disallineamento del reddito dichiarato rispetto ai menzionati parametri" (Cass. sez. V, 30.10.2018, n. 27617). Risulta pertanto legittimo, nel caso di specie, l'agire dell'Amministrazione finanziaria che, instaurato il contraddittorio con il contribuente, ha poi inviato l'avviso di accertamento fondandolo sugli studi di settore, in assenza di un'attività di allegazione e prova da parte del predetto contribuente. L'omessa partecipazione attiva al contraddittorio predibattimentale del soggetto destinatario dell'accertamento tributario, invero, non gli impedisce di far valere le proprie ragioni in fase contenziosa, ma deve allegare e provare elementi che siano sufficienti a vincere le presunzioni legali che, nelle circostanze descritte, assistono l'operato dell'Ente impositore, e sono comunque idonee a fondare, anche da sole, la validità dell'accertamento, come correttamente affermato dalla decisione impugnata la quale, sia pure con estrema sintesi, ha comunque rilevato che in sede di contraddittorio predibattimentale "il contribuente non fornì giustificazioni idonee a valutare diversamente i valori accertati". Non solo, la Ctr conclude che "sussistono presunzioni semplici ma aventi i requisiti di gravità, precisione e concordanza" e pertanto idonee ad assicurare legittimo fondamento all'atto impositivo. Esigenze di chiarezza suggeriscono allora agli Ermellini di indicare, in materia, il seguente principio di diritto: "Il calcolo del reddito effettuato mediante lo studio di settore, a seguito dell'instaurazione del contraddittorio con il contribuente, è idoneo ad integrare presunzioni legali che sono, anche da sole, sufficienti ad assicurare valido fondamento all'accertamento tributario, ferma restando la possibilità, per l'accertato, di fornire la prova contraria, in fase predibattimentale ed anche in sede contenziosa". Ne consegue il rigetto del ricorso.

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