Imposta sulle donazioni e trust: prassi e giurisprudenza a confronto

In tema di tassazione in via indiretta del trust riveste ancora rilevanza e attualità la questione dell’applicazione dell’imposta sulle successioni e donazioni in base all’articolo 2, commi da 47 a 49, del decreto legge n. 262/2006. L’istituto, di origine anglosassone e riconosciuto nel nostro ordinamento per effetto della ratifica della Convenzione dell’Aia del 1° luglio 1985 (legge n. 364/1989), si sostanzia in un rapporto giuridico in forza del quale il disponente (settlor o grantor) trasferisce, per atto inter vivos o mortis causa, taluni beni o diritti a favore del trustee il quale li amministra, con i diritti e i poteri di un vero e proprio proprietario, nell’interesse di uno o più beneficiari ovvero per uno scopo prestabilito. Effetto principale dell’istituzione di un trust è, dunque, la segregazione patrimoniale in virtù della quale i beni conferiti in trust costituiscono un patrimonio separato rispetto al patrimonio del trustee, con la conseguenza che non possono essere escussi dai creditori del trustee, del disponente o del beneficiario. Ai fini della imposizione in via indiretta, diversi sono i momenti della vita del trust che vengono in rilievo realizzando di volta in volta il presupposto impositivo dell’imposta di registro, di quella sulle donazioni e di quelle ipotecarie e catastali. Con specifico riferimento alla tassazione dell’atto dispositivo, ossia di conferimento dei beni in trust, trova applicazione l’imposta sulle successioni e donazioni in misura proporzionale avendo riguardo, ai fini della determinazione delle aliquote, al rapporto di parentela intercorrente tra il disponente e il beneficiario. L’articolo 2, comma 47, del decreto legge 262/2006, ha infatti reintrodotto nel nostro ordinamento l’imposta sulle successioni e donazioni, estendendone l’ambito applicativo alla “costituzione di vincoli di destinazione” su beni e diritti, in cui rientra anche la costituzione di trust. In questo senso sono le indicazioni dell’Amministrazione finanziaria (cfr circolari n. 48/2007 e n. 3/2008), recentemente confermate dalla risposta n. 371/2019 fornita ad un’istanza di interpello concernente un caso di “trust testamentario”. Il presupposto, infatti, ai fini dell’applicazione dell’imposta sulle successioni e donazioni è l’effetto segregativo che si produce sui beni conferiti indipendentemente dal trasferimento della proprietà, con la conseguenza di ritenere assoggettato all’imposta anche l’attribuzione dei beni nel trust “autodichiarato”, rispetto al quale, stante la coincidenza della figura del disponente (settlor) con il trustee, non sono ravvisabili formali effetti traslativi. La tesi trova, del resto, riscontro in una parte della giurisprudenza di legittimità (Cassazione, sentenza n. 4482/2016; ordinanze nn. 5322/2015, 3886/2015, 3735/2015 e 3737/2015) tesa a valorizzare quale presupposto impositivo la mera costituzione del vincolo di destinazione, prescindendo dal concreto effetto traslativo, nonché in una parte della giurisprudenza di merito, anche recente (ex plurimis, Ctr Toscana n. 157/01/2019; Ctr Lazio n. 1430/01/2019, Ctr Veneto n. 1212/04/2018, Ctr Lazio n. 7154/07/2018 e Ctr Lombardia n. 4148/22/2018). In quest’ottica, dunque, non rileva l’arricchimento patrimoniale come presupposto del prelievo fiscale ma l’effetto segregativo conseguente al conferimento dei beni in trust, che si differenzia dagli altri vincoli di destinazione in quanto dotato di autonomia rispetto sia al patrimonio del disponente che a quello del trustee. In termini diversi si è, per contro, espressa la Cassazione in altre pronunce (Cassazione, sentenze nn. 21614/2016 e 13626/2018), anche recenti (sentenze nn. 15453, 15455, 15456, 16700, 16705, 19167, 19319 e 22754 del 2019; ordinanza n. 19310/2019), sull’argomento, ritenendo necessario ai fini della tassazione il riscontro di un trasferimento effettivo di ricchezza con un’attribuzione patrimoniale stabile. Secondo questo indirizzo, quindi, dovendo prodursi un concreto effetto traslativo ai fini dell’imposta sulle successioni e donazioni, l’atto di dotazione in sé è da ritenere fiscalmente neutrale con conseguente spostamento del momento dell’imposizione all’atto del trasferimento dei beni ai destinatari finali. Tra le tesi contrapposte richiamate si colloca, poi, la soluzione intermedia accolta dalla Cassazione nell’ordinanza n. 734/2019, con cui la Corte ha rigettato il ricorso della parte confermando la decisione della Commissione tributaria regionale della Toscana favorevole all’ufficio. Segnatamente, pur affermando in generale che solo al momento in cui si realizza l’effetto traslativo è possibile individuare i beneficiari finali e, dunque, l’aliquota in concreto applicabile, la Corte suprema non ha escluso che “in alcune fattispecie sia possibile valutare sin da subito se il disponente abbia avuto la volontà effettiva di realizzare, sia pure per il tramite del trustee, un trasferimento dei diritti in favore di terzo”, aprendo così a una tassazione già al momento del conferimento dei beni in trust in conformità alla tesi erariale.

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Caratteristica principale di questo organismo è la realizzazione di un rapporto giuridico per il quale i beni conferiti costituiscono un patrimonio “autonomo” con tutte le conseguenze fiscali

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