ACE: approccio look through per la provenienza dei conferimenti

Con la risposta n. 197 del 10 ottobre 2024 l'Agenzia delle Entrate ha fornito chiarimenti in merito alla disapplicazione dell'articolo 10, comma 4, del Decreto ACE con riferimento ai conferimenti ricevuti suscettibili di determinare base ACE. L'articolo 10 del Decreto ACE, al comma 4, in relazione alla sterilizzazione delle variazioni in aumento di cui all'articolo 5 dello stesso Decreto, dispone che «[i]n deroga al comma 1, la variazione in aumento è ridotta dei conferimenti in denaro provenienti da soggetti diversi da quelli domiciliati in Stati o territori che consentono un adeguato scambio di informazioni, anche se non appartenenti al gruppo. Ai fini del presente comma, l'indagine effettuata dal contribuente sulla provenienza dei conferimenti, in presenza: [...]; b) di un Fondo di investimento regolamentato e localizzato in Stati o territori che consentono un adeguato scambio di informazioni non è operata in relazione ai sottoscrittori del Fondo medesimo». Secondo quanto chiarito dall'Amministrazione finanziaria nella circolare 3 giugno 2015, n. 21/E, per ottenere la disapplicazione della disciplina antielusiva speciale di cui al citato comma 4, il contribuente - in sede di interpello - deve fornire le informazioni e la documentazione necessarie a dimostrare: - la provenienza dei conferimenti da un soggetto residente in un Paese white-listed; - che, a fronte di una sola immissione di denaro, non possa essersi moltiplicata la base di calcolo dell'ACE, mediante una reiterazione di atti di apporto a catena all'interno delle società del gruppo, neanche mediante il trasferimento e il successivo reingresso di somme di denaro a favore di soggetti esteri. In relazione alla provenienza dei conferimenti è necessario adottare un approccio look through, sussistendo la necessità di risalire la catena societaria sino al socio ultimo, in modo da verificare se, in esito a tale esame, emerga la presenza di un socio estero residente in un paese non white list. Il comma 4, lettera b), del citato articolo 10 prevede che l'indagine sulla composizione della compagine sociale deve essere effettuata tenendo conto che, in presenza di un «fondo di investimento regolamentato e localizzato in Stati o territori che consentono un adeguato scambio di informazioni», l'analisi sulla provenienza dei conferimenti non viene effettuata in relazione ai sottoscrittori del fondo medesimo. La previsione dell'esimente relativa ai fondi di investimento si basa sulla natura stessa degli organismi di investimento, che devono caratterizzarsi per il fatto di essere partecipati da una pluralità di investitori, nessuno dei quali detiene quote significative del fondo stesso, e di essere gestito da operatori professionali che attuano la strategia di investimento in piena autonomia rispetto ai partecipanti. Quindi, la necessità di non effettuare un'indagine in relazione ai sottoscrittori del fondo è connessa alla natura di fondo di investimento che dovrebbe scongiurare il rischio che la scelta delle acquisizioni sia influenzata da uno dei partecipanti con l'obiettivo di duplicare il beneficio ACE all'interno del gruppo. Obiettivo che il legislatore ha inteso impedire proprio con l'articolo 10 in commento. Ai fini dell'applicazione dell'esimente, dunque, i presupposti necessari sono che il fondo di investimento sia "regolamentato" e "localizzato in Stato o territorio che consenta un adeguato scambio di informazioni". Ai fini della disciplina antielusiva, nella relazione illustrativa al citato Decreto ACE è precisato che se la giurisdizione estera ha concluso gli accordi che implicano l'inclusione della stessa nella white list in data successiva al 1° gennaio 2011, non essendo possibile ricostruire il movimento dei flussi finanziari derivanti da quello stato estero lo stesso non può essere trattato come un Paese white list ai fini della disapplicazione della disposizione antielusiva. Costituisce un'eccezione a tale regola, la circostanza che la società conferitaria sia stata costituita dopo la sottoscrizione dell'accordo dello stato estero degli accordi per l'inclusione tra i Paesi white list. Inoltre, la stessa relazione illustrativa al Decreto ACE ha chiarito che se ai fini dell'indagine probatoria richiesta dall'articolo 10 del decreto medesimo non è richiesta la disclosure in merito ai sottoscrittori dei fondi di investimento, l'esame dei flussi assume rilevanza per valutare la creazione artificiosa di base ACE, secondo le prescrizioni dell'articolo 10-bis della legge n. 212/2000. La non genuinità/artificiosità dell'incremento di capitale agevolabile ai fini ACE può derivare, in linea di principio, anche da una circolarità dei flussi di denaro cd. "agevolabili" in capo a più soggetti (anche al di fuori dell'ambito del gruppo). Tali ipotesi si verifica nel caso in cui - ad esempio - vi sia un flusso di rientro del capitale agevolabile, in capo al soggetto da cui (direttamente o indirettamente) provengono le medesime risorse. Più precisamente, l'incremento di capitale viene generato in modo non genuino quando, nella sostanza, il "capitale" ricevuto dalla conferitaria (che fruisce dell'agevolazione ACE) rientra nella disponibilità del soggetto conferente, anche solo parzialmente e/o per il tramite di altri soggetti a quest'ultimo riconducibili (anche indirettamente).

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