Ammortamento finanziario limitato alle concessioni pubbliche

L'ordinanza n. 32635/2019 della Corte di Cassazione ha stabilito che l’art. 104 del TUIR, che disciplina l’ammortamento finanziario dei beni gratuitamente devolvibili, si applica soltanto alle concessioni rilasciate dagli enti pubblici, mentre non è applicabile ai costi sostenuti dal privato, titolare del diritto di superficie, per la realizzazione della costruzione sul fondo, a fronte della devoluzione gratuita dei beni al concedente alla scadenza del contratto. IL FATTO Nel caso di specie, la società contribuente aveva stipulato un contratto di costituzione di diritto di superficie, in forza del quale la proprietaria di un terreno le concedeva il diritto di costruire un immobile strumentale a fronte di un determinato corrispettivo (concessione ad aedificandum). Alla scadenza del contratto, l’immobile, ai sensi dell’art. 953 c.c., sarebbe automaticamente divenuto di proprietà della concedente per accessione. La contribuente aveva ammortizzato il diritto di superficie in quote costanti per il numero di anni (12) di durata del contratto ai sensi dell’art. 104 del TUIR, considerando l’immobile un bene gratuitamente devolvibile. Secondo l’Agenzia delle Entrate, invece, la società non avrebbe potuto beneficiare dell’ammortamento finanziario, ma solo dell’ammortamento tecnico di cui all’art. 102 del TUIR, con applicazione dei coefficienti tabellari previsti dal DM 31 dicembre 1988 e, segnatamente, dell’aliquota del 3%. LA DECISIONE DELLA CORTE DI CASSAZIONE La Suprema Corte ha evidenziato che il meccanismo di devoluzione di cui all’art. 953 c.c., con il trasferimento della proprietà della costruzione al titolare del suolo, in virtù dell’accessione, è molto diverso dalla devoluzione gratuita del bene al concedente, al termine del periodo della concessione rilasciata dall’ente pubblico al privato. In quest’ultimo caso, la devoluzione dei beni realizzati dal concessionario avviene in presenza del pubblico interesse, che permea il rapporto di concessione pubblicistica (in questo senso anche le ris. Agenzia delle Entrate nn. 301/2007 e 157/2007). Peraltro, l’art. 953 c.c. è una norma derogabile dalle parti, le quali possono optare per una destinazione della costruzione diversa rispetto alla devoluzione al proprietario del fondo, anche concordando che la stessa venga demolita, al termine del contratto, con assegnazione dei materiali al concessionario. In tale materia si confrontano solo gli interessi privatistici del proprietario del suolo e del superficiario, in assenza di qualsiasi interesse pubblicistico. L’art. 104 del TUIR si riferisce, invece, alle concessioni di diritto pubblico, con impossibilità di prevedere la mancata devoluzione della costruzione all’ente pubblico concedente, al termine del contratto. Ad avviso della Cassazione, a favore di una interpretazione restrittiva dell’art. 104 del TUIR depongono molti elementi. La norma fa riferimento ai “beni gratuitamente devolvibili alla scadenza di una concessione”. Il termine concessione va inteso in senso tecnico, come provvedimento amministrativo emesso da una Pubblica Amministrazione, con acquisizione di una posizione giuridica soggettiva da parte del concessionario pienamente tutelabile nei confronti dei terzi, ma costituente un diritto affievolito nei confronti della Pubblica Amministrazione. La “devoluzione gratuita” non può essere ricollegata all’acquisizione della costruzione da parte del proprietario del fondo disciplinata dall’art. 953 c.c. Peraltro, nei rapporti privatistici, la devoluzione della costruzione rappresenta, unitamente al corrispettivo eventualmente pattuito dalle parti in favore del concedente (come nel caso di specie), la controprestazione per il diritto di godimento ottenuto. La Corte Costituzionale, poi, con la sentenza n. 16/2012, ha chiarito che l’ammortamento finanziario va considerato come una “vera e propria agevolazione tributaria”, rivolta non tanto all’effettivo ammortamento dei costi relativi a beni oggetto di concessione, quanto piuttosto ad alleggerire il carico fiscale sui concessionari. Trattandosi di norma agevolativa, ne deriva la doverosa interpretazione restrittiva, con applicazione ai soli concessionari di enti pubblici. Peraltro, la stessa Corte ha chiarito in passato che l’ammortamento finanziario non può applicarsi in ipotesi di locazione di immobile a uso foresteria (Cass. n. 8416/2009). In conclusione, secondo la sentenza in commento, l’art. 104 del TUIR, norma agevolativa che prevede l’ammortamento finanziario, non è applicabile ai costi sostenuti dal privato, titolare del diritto di superficie, per la realizzazione della costruzione sul fondo, in occasione della devoluzione gratuita dei beni al concedente il diritto di superficie, ai sensi dell’art. 953 c.c. alla scadenza del termine previsto nel contratto, trattandosi di norma tributaria applicabile solo alle concessioni rilasciate dagli enti pubblici. Per contro, nei rapporti privatistici, occorre fare riferimento all’ammortamento tecnico di cui all’art. 102 del TUIR.

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