Apporto di beni immobili da parte della stabile organizzazione nella SICAF: quale il corretto trattamento fiscale?

Agenzia delle Entrate - Risposta n. 344 del 26 agosto 2019 L’Agenzia delle Entrate ha emanato la risposta a interpello n. 344 del 26 agosto 2019 in tema di operazione di riorganizzazione dell’attività di gestione di immobili in Italia da parte di una società di gestione del risparmio di diritto tedesco. Il d.lgs. n. 44 del 2014 ha introdotto nella definizione di organismi di investimento collettivo del risparmio (OICR) italiani anche le società di investimento a capitale fisso (SICAF). In considerazione di tale previsione civilistica è stata estesa alle SICAF la disciplina fiscale riguardante: - i fondi comuni di investimento immobiliare, qualora le SICAF investono in beni immobili nelle misure indicate dalle disposizioni civilistiche; - le SICAV, qualora si tratti di SICAF diverse da quelle immobiliari. I fondi immobiliari I fondi immobiliari si caratterizzano per la circostanza che il loro patrimonio può essere costituito o successivamente alimentato, mediante l’apporto prevalente ma non esclusivo di immobili. Tale apporto gode di un trattamento “privilegiato” qualora il fondo sia istituito con apporto di immobili o diritti reali immobiliari per almeno il 51 per cento da parte dello Stato e altri enti pubblici. Per i fondi immobiliari ad apporto “privato”, invece, non sono previste particolari disposizioni e, pertanto, occorre far riferimento alle norme tributarie vigenti per i conferimenti, considerata la comunanza dei profili strutturali tra “conferimento” e “apporto”, e l’assenza nella disciplina di riferimento di elementi che giustifichino l’applicazione di un differente regime fiscale. Ai fini delle imposte sui redditi, agli apporti si applica la disciplina dei conferimenti di cui all’articolo 9 del Tuir. Ai fini della valutazione del corrispettivo dell’operazione, il corrispettivo è diversamente determinato a seconda che “l’apporto” sia effettuato in un fondo con quote negoziate nei mercati regolamentati, oppure in un fondo con quote non negoziate. Il corrispettivo conseguito è il valore normale dei beni e dei crediti conferiti. Se le azioni o i titoli ricevuti sono negoziati in mercati regolamentati italiani o esteri e il conferimento o l’apporto è proporzionale, il corrispettivo non può essere inferiore al valore normale determinato in base alla media aritmetica dei prezzi rilevati nell’ultimo mese. Pertanto, nel caso di apporto in un fondo con quote negoziate, si considera come corrispettivo conseguito il maggiore tra il valore normale dei beni conferiti e il valore normale delle quote ricevute, coincidente, quest’ultimo, con la media aritmetica dei prezzi rilevati nell’ultimo mese. Naturalmente ciò vale per gli apporti a fondi immobiliari effettuati successivamente alla costituzione del fondo, ossia in occasione delle cosiddette “riaperture”, posto che al momento della costituzione del fondo, mancando il valore di quotazione relativo al mese precedente, l’unico criterio applicabile è quello del valore normale dei beni conferiti. Inoltre, il criterio del valore normale dei beni conferiti è l’unico applicabile ai fini della valutazione del corrispettivo in caso di apporti a fondi immobiliari non quotati. Essendo equiparato alla cessione a titolo oneroso, il regime impositivo degli apporti varia in ragione della qualifica del soggetto apportante e dell’oggetto dell’apporto. Se l’apportante è un soggetto esercente attività d’impresa commerciale, il corrispettivo ricevuto concorre alla formazione del proprio reddito d’impresa, quale ricavo se i beni apportati rientrano nell’attivo circolante ovvero quale plusvalenza se i beni conferiti risultano iscritti tra le immobilizzazioni. In quest’ultimo caso, se i beni sono posseduti dall’apportante da almeno tre anni, la plusvalenza può concorrere a formare il reddito d’impresa integralmente nell’esercizio del realizzo, ossia in quote costanti nell’esercizio del realizzo e negli esercizi successivi, ma non oltre il quarto. Le plusvalenze realizzate all’atto dell’apporto di immobili e diritti reali su immobili in fondi immobiliari possono beneficiare, a scelta dell’apportante, del regime opzionale di tassazione con l’applicazione di un’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e dell’IRAP nella misura del 20 per cento. Per quanto riguarda il trattamento fiscale relativo all’attribuzione delle quote della SICAF dalla stabile organizzazione alla casa madre, si rappresenta che le disposizioni in materia di imposizione in uscita (cd. exit tax) si applicano ai soggetti che esercitano imprese commerciali che sono fiscalmente residenti all’estero, possiedono una stabile organizzazione situata nel territorio dello Stato e trasferiscono attivi facenti parte del patrimonio di tale stabile organizzazione alla sede centrale o ad altra stabile organizzazione situata all’estero. È imponibile la differenza tra il valore di mercato e il corrispondente costo fiscalmente riconosciuto degli attivi trasferiti alla sede centrale o alla stabile organizzazione situata all’estero. Ai fini delle imposte indirette, per quanto concerne il regime fiscale degli apporti, gli apporti ai fondi immobiliari sono soggetti alle imposte ordinariamente applicabili in capo all’apportante e, quindi, l’applicazione o meno dell’IVA dipende dalla natura del soggetto apportante. Se l’apportante è un soggetto IVA l’imposta si applica su un imponibile che, in assenza di un corrispettivo contrattuale e in considerazione della natura permutativa dell’operazione, è rappresentato dal valore normale del bene. Come noto, detta disposizione considera esenti da IVA le cessioni di fabbricati a destinazione abitativa effettuate da imprese diverse da quelle costruttrici o da imprese immobiliari che hanno come oggetto esclusivo o principale la rivendita di tali fabbricati e le cessioni di fabbricati o porzioni di fabbricato strumentali che per le loro caratteristiche non sono suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni. L’apporto di beni immobili da parte della stabile organizzazione nella SICAF costituisce un atto realizzativo, come tale soggetto all’ordinaria disciplina delle cessioni di beni a titolo oneroso. In particolare, l’apporto alla SICAF di beni immobili patrimoniali o strumentali, iscritti tra le immobilizzazioni, comporta il realizzo di plusvalenze o minusvalenze, calcolate come differenza tra il costo fiscale dei beni apportati e il corrispettivo ricevuto a fronte dell’apporto, ossia il valore normale dei beni immobili conferiti. Pertanto, le plusvalenze realizzate dalla stabile organizzazione concorreranno alla formazione del reddito ai fini IRES e IRAP. In alternativa, ai fini della tassazione delle plusvalenze realizzate all’atto dell’apporto di immobili nella SICAF, la stabile organizzazione può beneficiare del regime opzionale di tassazione con l’applicazione di un’imposta sostitutiva dell’IRES e dell’IRAP nella misura del 20 per cento.

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