Nel caso di auto aziendali, diverse da quelle destinate a essere utilizzate esclusivamente come beni strumentali nell'attività propria dell'impresa, le stesse posso essere destinate a un utilizzo esclusivamente interno (spostamenti per motivi aziendali) oppure assegnate a uso promiscuo ai dipendenti. Gli effetti fiscali sono diversi sia per l’impresa sia per il dipendente. Come valutare la convenienza fiscale delle diverse soluzioni? Confrontando tre casi in cui un’autovettura ibrida presa a noleggio viene utilizzata per finalità esclusive aziendali, data in uso promiscuo con addebito al dipendente del fringe benefit e in uso promiscuo senza addebito. Chi Imprese commerciali e dipendenti che hanno l’auto aziendale in assegnazione per uso promiscuo. Cosa L’utilizzo di mezzi di trasporto aziendali (autoveicoli, i motocicli e i ciclomotori) può avvenire: a) esclusivamente per motivi personali; b) per motivi sia personali che aziendali (c.d. uso promiscuo); c) esclusivamente per uso aziendale. Tenuto conto che l’utilizzo di autovetture esclusivamente per motivi personali è un’ipotesi poco diffusa, in questa sede si raffronta l’ipotesi di autovetture utilizzate dai dipendenti ad uso promiscuo (per uso personale e aziendale) e l’ipotesi di autovetture utilizzate solo per finalità (spostamenti) aziendali. Non si considera l’ipotesi dei mezzi di trasporto a motore “destinati ad essere utilizzati esclusivamente come beni strumentali nell'attività propria dell'impresa”, vale a dire quelli senza i quali l'attività stessa non sarebbe possibile (per esempio, le autovetture per le imprese di noleggio auto) e le auto utilizzate per l'uso pubblico (noleggio con conducente, taxi), per i quali la deducibilità del costo è integrale, così (art. 164, comma 1, lettera a, TUIR), come la detrazione dell’IVA (art. 19-bis1, comma 1, lettera c, D.P.R. n. 633/1972). In caso di mezzi di trasporto a motore utilizzati solo dall’impresa ma non “destinati ad essere utilizzati esclusivamente come beni strumentali nell'attività propria dell'impresa” né concessi ai dipendenti per uso promiscuo, le spese e gli altri componenti negativi sono deducibili nella misura del 20% (80% per i veicoli utilizzati dai soggetti esercenti attività di agenzia o di rappresentanza di commercio) (art. 164, comma 1, lettera b, TUIR). Il limite del 20% riguarda sia il costo di acquisizione del veicolo (acquisto, leasing, noleggio) sia le spese di impiego (carburante, pedaggio, assicurazione etc.). Inoltre, nel caso di autovetture, non assegnate ai dipendenti ad uso promiscuo, la legge prevede un tetto al costo di acquisizione in proprietà o in leasing e al costo di noleggio (comprensivo degli oneri accessori di diretta imputazione quali, ad esempio, l’IVA indetraibile e la tassa di immatricolazione), pari, rispettivamente, a 18.075,99 euro (per l’acquisto o il leasing) e a 3.615,20 euro (per il noleggio. Invece, le spese e gli altri componenti negativi relativi ai mezzi di trasporto a motore dati in uso promiscuo ai dipendenti per la maggior parte del periodo d’imposta (quindi, per almeno la metà più uno dei giorni che compongono il periodo d’imposta del datore di lavoro) sono deducibili nella misura del 70%, a prescindere dal benefit tassato in capo al dipendente e senza tetti al costo. In tal caso, poiché il mezzo è utilizzato anche dal dipendente per motivi personali, si genera un compenso in natura (fringe benefit) che viene valorizzato utilizzando un criterio forfetario (anziché il valore normale), sulla base dei costi chilometrici desumibili dalle tabelle nazionali dell’ACI (art. 51, comma 4, lettera a, TUIR). Rientrano tra le spese deducibili, secondo le percentuali del 20 o del 70 per cento, ad esempio: - ammortamento costo di acquisto; - canoni leasing; - spese di locazione e noleggio; - carburante e spese di ricarica; - assicurazione; - manutenzione. Per quanto riguarda l’IVA relativa al costo di acquisizione e agli altri componenti negativi (ad esempio ricambi, carburanti, ricariche, manutenzione, riparazione), la detrazione è pari al 40% per le autovetture utilizzate esclusivamente per finalità aziendale e per quelle assegnate al dipendente senza addebito di corrispettivo e al 100% dell’imposta se viene addebitato al dipendente un corrispettivo pari al compenso in natura. La messa a disposizione di veicoli, a titolo gratuito, nei confronti dei dipendenti, non costituisce prestazione di servizio soggetta ad IVA (art. 3, comma 6, D.P.R. n. 633/1972). In particolare, se il datore di lavoro fattura al dipendente un corrispettivo per l’utilizzo privato, le auto si considerano utilizzate esclusivamente nell’ambito dell’attività d’impresa e pertanto sono soggette alla regola della detraibilità integrale dell’imposta addebitata (risoluzione 20 febbraio 2008, n. 6/DPF, par. 7; risposta a interpello 29 dicembre 2020, n. 631). In tale circostanza, la base imponibile della fattura deve essere almeno pari al “valore normale” del servizio (art. 13, comma 3, lettera d, D.P.R. n. 633/1972). Il valore normale deve essere quantificato utilizzando il criterio previsto per la quantificazione del fringe benefit dall’art. 51, comma 4, TUIR ossia considerando le diverse percentuali previste a seconda della classe di emissione Co2 per la percorrenza convenzionale di 15.000 km annui (al netto dell’IVA) (art. 24, comma 6, legge n. 88/2009; la risoluzione n. 6 del 2008 precisa che tale operazione obbliga il datore di lavoro a esercitare la rivalsa ex art. 18, D.P.R. n. 633/1972, ossia ad addebitare l’IVA al dipendente). Fringe benefit per il dipendente Nel caso di autovetture utilizzate esclusivamente nell’ambito aziendale (spostamenti solo per motivi di ufficio o di lavoro) nessun fringe benefit si forma in capo ai dipendenti. In caso di autovetture utilizzate promiscuamente (per motivi aziendali e per motivi personali) il valore del fringe benefit è pari a percentuali variabili (25, 30, 50 e 60 per cento) in funzione dei valori di emissione di anidride carbonica dell’importo corrispondente alla percorrenza convenzionale di 15.000 km annui, calcolato sulla base del costo chilometrico di esercizio desumibile dalle tabelle nazionali ACI, al netto dell’ammontare eventualmente addebitato al dipendente (art. 51, comma 4, lettera a, TUIR). Ai fini della determinazione del reddito del dipendente la concessione di un’autovettura elettrica o ibrida ad uso promiscuo (valori di emissione di anidride carbonica non superiori a grammi 60 per chilometro (g/km di CO2), costituisce reddito per un valore pari al 25% dell'importo corrispondente ad una percorrenza convenzionale di 15.000 chilometri calcolato sulla base del costo chilometrico di esercizio desumibile dalle tabelle nazionali dell’ACI. Tale percentuale è elevata al 30% per i veicoli con valori di emissione di anidride carbonica superiori a 60 g/km ma non a 160 g/km, al 50% qualora i valori di emissione dei suindicati veicoli siano superiori a 160 g/km ma non a 190 g/km, e al 60% per i veicoli con valori di emissione di anidride carbonica superiori a 190 g/km. Come Nel caso di acquisto del veicolo a deducibilità limitata (autovettura non assegnata ai dipendenti), sono deducibili quote di ammortamento in misura non superiore all’importo che risulta dall’applicazione del coefficiente stabilito dall’apposito decreto ministeriale (D.M. 31 dicembre 1988), ridotto alla metà nel primo esercizio (art. 102, comma 2, TUIR). La quota di ammortamento deducibile subisce, inoltre, i due limiti di cui si è detto: - limite del 20%; - limite del costo (18.075,99 euro). Per le autovetture a deducibilità limitata acquisite mediante contratti di leasing, l’impresa può dedurre i canoni di competenza: - entro i limiti di deducibilità previsti dall’art. 164 TUIR (20% del canone, entro il limite di costo di 18.075,99 euro); - per un periodo non inferiore al periodo di ammortamento corrispondente al coefficiente previsto dal citato decreto ministeriale (art. 102, comma 7, TUIR). Per le imprese che adottano i principi contabili nazionali, le operazioni di leasing finanziario che comportano il trasferimento al locatario della parte prevalente dei rischi e dei benefici inerenti ai beni che ne costituiscono oggetto vengono ancora contabilizzati secondo il metodo patrimoniale, con l’obbligo di indicare, in nota integrativa (art. 2427, comma 1, n. 22, c.c.), sulla base di un apposito prospetto: il valore attuale delle rate di canone non scadute quale determinato utilizzando tassi di interesse pari all'onere finanziario effettivo inerenti i singoli contratti; l'onere finanziario effettivo attribuibile ad essi e riferibile all'esercizio; l'ammontare complessivo al quale i beni oggetto di locazione sarebbero stati iscritti alla data di chiusura dell'esercizio qualora fossero stati considerati immobilizzazioni (con separata indicazione di ammortamenti, rettifiche e riprese di valore che sarebbero stati inerenti all'esercizio). In pratica, quindi, l’utilizzatore rileva il bene nell’attivo del bilancio solo al momento dell’eventuale acquisizione definitiva, mentre durante la locazione iscrive a conto economico i canoni maturati alla voce B 8) “Costi per godimento beni di terzi” (invece, secondo il metodo finanziario, adottato dai principi contabili internazionali, i beni in leasing devono essere iscritti dall’utilizzatore come se fossero stati acquistati). Per le imprese IAS adopter le operazioni di leasing finanziario che comportano il trasferimento al locatario della parte prevalente dei rischi e dei benefici inerenti ai beni che ne costituiscono oggetto vengono contabilizzati secondo il metodo finanziario, che prevede che il locatario rilevi i beni oggetto di locazione come se fossero stati acquisiti, iscrivendoli nell’attivo dello stato patrimoniale, e in contropartita un debito per canoni futuri da pagare. Successivamente l’attività è ammortizzata lungo la durata della vita utile, mentre il canone pagato riduce il debito residuo, con contestuale rilevazione di interessi passivi a conto economico. Tali soggetti, quindi, ai fini delle imposte sui redditi, devono osservare le disposizioni di cui all’art. 102, comma 2, TUIR per i beni strumentali di proprietà (ammortamento civilistico, ripartizione del canone di locazione tra una quota interessi e una quota capitale). L’impresa utilizzatrice IAS adopter, quindi, deduce la quota di ammortamento e gli interessi passivi di competenza, in ottemperanza all’art. 96 TUIR, rilevati nel conto economico. Il valore di riscatto può essere ammortizzato secondo le regole ordinarie, in base ai coefficienti di ammortamento stabiliti con il citato decreto ministeriale. Nel caso in cui il veicolo sia acquisito con un contratto di noleggio, l’impresa può dedurre i relativi canoni entro il limite del 20%, tenendo conto del limite massimo di canoni annuo previsto dall’art. 164 TUIR (3.615,20 euro per le autovetture e gli autocaravan). Il limite sul canone di noleggio è fissato su base annua e, pertanto, va ragguagliato ai giorni di durata del noleggio. Nel caso di autoveicoli ad uso promiscuo, tale uso deve essere provato mediante qualunque documentazione idonea allo scopo, quale, ad esempio una clausola del contratto di lavoro, una scrittura privata intercorsa tra datore di lavoro e dipendente (C.M. 10 febbraio 1998 n. 48/E, par. 2.1.2.1) oppure una lettera di assegnazione. L’uso dell’auto deve rientrare tra le mansioni del dipendente e non deve essere occasionale. Se il dipendente corrisponde delle somme o assume a carico le spese di gestione, il fringe benefit da assoggettare a tassazione deve essere determinato al netto di quanto il dipendente ha corrisposto (con il metodo del versamento o della trattenuta e comprensivo dell'eventuale IVA a carico del dipendente). Quando La deduzione dei canoni di leasing o di noleggio e delle quote di ammortamento avviene in sede di determinazione del reddito imponibile, sulla base della documentazione commerciale e fiscale predisposta dal contribuente e, per le imprese, del bilancio di esercizio. Considerato il principio di cassa, che presiede alla determinazione del reddito di lavoro dipendente, il fringe benefit deve essere imputato in relazione al momento di effettiva percezione da parte del lavoratore e il momento di percezione è quello in cui il bene in natura o il servizio esce dalla sfera di disponibilità dell’erogante per entrare nel compendio patrimoniale del percettore (risoluzione 14 agosto 2020, n. 46/E; circolare 23 dicembre 1997, n. 326; circolare 14 luglio 2022, n. 27/E, par. 2). Calcola il risparmio Poniamo a raffronto tre casi in cui una autovettura ibrida presa a noleggio viene utilizzata per finalità esclusive aziendali, data in uso promiscuo con addebito al dipendente del fringe benefit e in uso promiscuo senza addebito. Risparmio % Caso n. 1 Uso esclusivo aziendale (limite di deducibilità: 3.615,20) - Costo del noleggio: 3.500 euro all’anno + IVA 770. - Costo del noleggio al lordo dell’IVA indetraibile: 3.962 (3.500 + 60% IVA) - Costo deducibile: 723,04 (3.615,20 x 20%) - Risparmio IRES: 173,53 - Costo dipendente: zero - Costo complessivo impresa: 3.788,47 (3.962 - 173,53). Caso n. 2 Uso promiscuo (limite di deducibilità: nessuno), con addebito del corrispettivo pari al benefit Dipendente Fringe benefit (ipotizzando che per l’autovettura le tabelle ACI prevedono un costo chilometrico di 0,5580 euro). - Costo per 15.000 Km: 8.370 (0,5580 x 15.000) - 25% dell'importo corrispondente ad una percorrenza convenzionale di 15.000 chilometri: 2.092,50 (8.370 x 25%). Il valore tassabile del fringe benefit è pari a 2.092,50. Se l’impresa addebita al dipendente l’importo di 2.092 IVA compresa, il dipendente non dovrà corrispondere nulla. Costo effettivo per il dipendente: 2.092,50 Impresa - Costo del noleggio: 3.500 euro all’anno + IVA 770 (interamente detraibile). - Costo deducibile: 2.450 (3.500 x 70%) - Risparmio IRES: 588 - Ricavo da riaddebito: 1.715,16 + 376,84 (IVA) - IRES su ricavo: 411,64 Costo per l’impresa: 1.608,48 (3.500 - 588 - 1.715,16 + 411,64) Totale costo impresa + dipendente: 3.700,98 Caso n. 3 Uso promiscuo (limite di deducibilità: nessuno), senza addebito al dipendente Dipendente Fringe benefit (ipotizzando che per l’autovettura le tabelle ACI prevedono un costo chilometrico di 0,5580 euro). - Costo per 15.000 Km: 8.370 (0,5580 x 15.000) - 25% dell'importo corrispondente ad una percorrenza convenzionale di 15.000 chilometri: 2.092,50 (8.370 x 25%). Il valore tassabile del è pari a 2.092,50. Ipotizzando un’aliquota marginale del dipendente pari al 43%, il costo dell’operazione per il dipendente sarà pari a 899,78. Impresa - Costo del noleggio: 3.500 euro all’anno + IVA 770 (detraibile al 40%). - Costo del noleggio compresa IVA: 3.962 (3.500 + 60% di IVA) - Costo deducibile: 2.773,4 (3.962 x 70%) - Risparmio IRES: 665,61 Costo per l’impresa: 3.296,39 (3.962 - 665,61) Totale costo impresa + dipendente: 4.196,17