Bonus investimenti beni strumentali nuovi: escluso il contratto “rent to buy”

Il contratto di "rent to buy" non integra una utile modalità di acquisizione dei beni eleggibili ai fini del credito d'imposta per investimenti in beni strumentali nuovi. Lo ha chiarito l'Agenzia delle Entrate con la risposta n. 198 del 10 ottobre 2024. L'articolo 1, commi da 91 a 94 e 97, della legge n. 208/2015 ha introdotto una agevolazione fiscale per le imprese che effettuano investimenti in beni strumentali nuovi dal 15 ottobre al 31 dicembre 2016, prevedendo la possibilità di dedurre quote di ammortamento e canoni di locazione finanziaria maggiorati del 40 per cento (c.d. super ammortamento). L'articolo 1, commi da 8 a 13, della legge n. 232/2016 (legge di bilancio 2017) ha previsto la "proroga" e il "rafforzamento" (c.d. iper ammortamento) della disciplina relativa alla maggiorazione del costo di acquisizione di determinati beni (specificamente indicati nell'allegato A alla medesima legge) ai fini della deduzione delle quote di ammortamento e dei canoni di locazione finanziaria. Con l'articolo 1, commi da 185 a 197, della legge di bilancio 2020 (legge n. 160/2019), in luogo delle maggiorazioni del costo di acquisizione summenzionate, è stato introdotto, per gli investimenti effettuati dal 1° gennaio al 31 dicembre 2020 (ovvero fino al 30 giugno 2021 a condizione che, entro il 31 dicembre 2020, l'ordine risulti accettato dal venditore e siano stati pagati acconti per almeno il 20% del costo di acquisizione) un credito d'imposta, la cui entità è diversificata in funzione della tipologia dei beni agevolabili. Successivamente, l'articolo 1, commi da 1051 a 1063, della legge n. 178/2020 (Legge di Bilancio 2021), ha prorogato e rimodulato la disciplina del credito d'imposta per investimenti in beni strumentali nuovi introdotta dall'articolo 1, commi 185-197, della legge n. 160/2019 (legge di bilancio 2020), in sostituzione delle agevolazioni in materia di investimenti in beni strumentali nuovi accordate dalle precedenti normative sotto forma di maggiorazione del costo fiscalmente ammortizzabile (note come "super ammortamento" e "iper ammortamento") a seguito alla ridefinizione della disciplina degli incentivi fiscali previsti dal Piano Nazionale Impresa 4.0. Ai fini qui d'interesse, con la circolare n. 9/E del 23 luglio 2021 l'Amministrazione finanziaria ha chiarito che i beneficiari del credito d'imposta in esame sono i proprietari e i locatari finanziari (cfr. paragrafo 2.1). Con riferimento al mancato richiamo ai contratti di leasing quale modalità di effettuazione degli investimenti agevolabili nei commi da 1055 a 1058 dell'articolo 1 della legge di bilancio 2021, la suddetta circolare evidenzia che "il mancato riferimento ai contratti di locazione finanziaria nei commi 1055, 1056, 1057 e 1058 della legge di bilancio 2021, ai fini della individuazione degli investimenti agevolabili, sia da imputare a un mero difetto di coordinamento formale e non alla volontà del legislatore di circoscrivere le modalità di effettuazione degli investimenti agevolabili alla sola acquisizione in proprietà dei beni", essendo tale criterio "finalizzato ad assicurare nel tempo, in relazione alle mutevoli condizioni di mercato, la necessaria neutralità fiscale della scelta aziendale tra acquisizione dei beni in proprietà o in leasing". Il medesimo documento specifica che per il locatario finanziario il parametro di commisurazione del credito d'imposta spettante è rappresentato dal "costo per l'acquisto del bene" sostenuto dal locatore, concludendo che "ai fini della determinazione del credito d'imposta spettante al locatario, non assume alcuna rilevanza il prezzo di riscatto dallo stesso pagato all'atto di esercizio del diritto di opzione" (cfr. paragrafo 4.4). Rent to buy La disciplina del contratto di godimento in funzione della successiva alienazione (il c.d. contratto di "rent to buy") è stata introdotta dall'articolo 23 del decreto-legge 12 settembre 2014, n. 133, convertito, con modificazioni, dalla legge 11 novembre 2014, n. 164, con riferimento all'acquisto di immobili. Come evidenziato nella circolare n. 4/E del 19 febbraio 2015, "si tratta di una fattispecie contrattuale, diversa dalla locazione finanziaria, volta a conferire al conduttore l'immediato godimento dell'immobile, rinviando al futuro il trasferimento della proprietà del bene, con imputazione di una parte dei canoni al corrispettivo del trasferimento". La relazione illustrativa alla norma istitutiva chiarisce che la nuova tipologia contrattuale di cui all'articolo 23 "è a 'maglie larghe' per consentire all'autonomia privata di meglio modulare il contenuto del contratto in funzione delle specifiche esigenze e nell'ottica del miglior soddisfacimento degli interessi di entrambe le parti. Con la norma in esame si è inteso, pertanto, disciplinare il rapporto contrattuale nel periodo antecedente l'alienazione dell'immobile, pur lasciando ampi spazi all'autonomia delle parti". Con riferimento all'inquadramento civilistico del contratto, il paragrafo 1 della richiamata circolare n. 4/E riassume le caratteristiche del contratto di "rent to buy", chiarendo che "[i]n sintesi, i contratti di godimento di immobili in funzione della successiva alienazione, disciplinati dall'articolo 23 in commento, sono caratterizzati dai seguenti elementi: - immediata concessione in godimento di un immobile verso il pagamento di canoni; - diritto del conduttore di acquistare successivamente il bene; - imputazione di una quota dei canoni, nella misura indicata nel contratto, al corrispettivo del trasferimento". Ciò posto, con la risposta n. 41 del 17 gennaio 2023 l'Amministrazione finanziaria ha chiarito che "risultano esclusi dal beneficio i beni utilizzati dai [...] (soggetti locatari) in base ad un contratto di locazione operativa. Per tali beni, il credito d'imposta, al ricorrere dei requisiti previsti, può spettare - in linea teorica - all'impresa che effettua la locazione operativa [...], essendo la finalità dell'agevolazione quella di "incentivare l'effettuazione di investimenti in beni strumentali materiali direttamente utilizzati dall'impresa per lo svolgimento della sua attività ordinaria: nello specifico, l'attività industriale di prestazione di servizi di noleggio o di locazione operativa". In senso conforme, con risposta n. 109 del 21 maggio 2024 è stato escluso che, in caso di noleggio di un bene agevolabile, ancorché seguito dall'acquisto dello stesso, senza soluzione di continuità, da parte del soggetto originario locatario/utilizzatore dello stesso, possa applicarsi la disciplina agevolativa in esame, poiché - come argomentato nella richiamata risposta - "l'agevolazione non spetta per gli investimenti in beni a qualunque titolo già utilizzati".

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In questa particolare fattispecie contrattuale i beni sono già stati utilizzati dalla società al momento dell’acquisto e quindi sono privi del necessario requisito della novità

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