Concordato preventivo biennale: le regole del ravvedimento speciale

I soggetti che hanno applicato gli ISA e che aderiscono, entro il 31 ottobre 2024, al concordato preventivo biennale, possono beneficiare di un ravvedimento speciale per i periodi dal 2018 al 2022, versando un'imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e delle relative addizionali nonché dell'imposta regionale sulle attività produttive. In tal caso, l’Agenzia delle Entrate non potrà procedure alla rettifica del reddito d’impresa o di lavoro autonomo, del valore della produzione e dell’IVA. Come valutare la convenienza ad aderire al ravvedimento speciale? Chi Soggetti che producono reddito d’impresa o di lavoro autonomo che hanno applicato gli indici sintetici di affidabilità fiscale e che aderiscono, entro il 31 ottobre 2024 (termine di cui è stata chiesta una proroga), al concordato preventivo biennale, di cui agli articoli 6 e seguenti del D.Lgs. n. 13/2024. Sono esclusi, quindi, coloro che non hanno applicato ex lege gli ISA, come ad esempio i contribuenti che hanno aderito al regime forfetario e, a stretto rigore, anche i contribuenti che, per i periodi d’imposta in cui si è verificata la pandemia da Covid (2020, 2021 e 2022), sono stati esclusi dagli ISA per effetto dell’andamento anomalo del proprio settore di attività. Per questa seconda categoria di contribuenti, tuttavia, considerato che l’esclusione dagli ISA costituiva una misura a loro favore, il Governo, con un apposito ordine del giorno, si è impegnato a individuare lo strumento normativo più adatto o, ove possibile, una misura in via di prassi, per risolvere la questione ed ammettere anche questi soggetti al ravvedimento speciale. Il ravvedimento speciale si applica anche ai soggetti con periodo d’imposta non coincidente con l’anno solare. Cosa L'art. 2-quater del D.L. n. 113/2024 (decreto Omnibus), introdotto in sede di conversione (A.C. 2066), consente ai soggetti che hanno applicato gli indici sintetici di affidabilità fiscale e che aderiscono, entro il 31 ottobre 2024, al concordato preventivo biennale, di avvalersi di un ravvedimento speciale per le annualità 2018-2022. Per i soggetti il cui periodo d’imposta non coincide con l’anno solare il ravvedimento speciale si applica al periodo d’imposta in corso al 31 dicembre di ciascun anno di riferimento. La procedura di opzione per il ravvedimento speciale, per ciascuna annualità, si perfeziona con il pagamento in unica soluzione dell’imposta sostitutiva dovuta. In caso di pagamento rateale, l’opzione, per ciascuna annualità, si perfeziona mediante il pagamento di tutte le rate. In caso di decadenza dalla rateazione, vale a dire in caso di mancato pagamento di una delle rate, il ravvedimento non si perfeziona. In ogni caso, il pagamento di una delle rate, diverse dalla prima, entro il termine di pagamento della rata successiva non comporta la decadenza dal beneficio della rateazione. In ipotesi di decadenza dalla rateizzazione non si fa comunque luogo al rimborso delle somme versate a titolo di imposta sostitutiva. L’adesione al ravvedimento speciale, una volta perfezionata (con il versamento in unica rata ovvero nel corso del regolare pagamento rateale, ferma restando l’ipotesi di decadenza dalla rateazione), impedisce che l’Agenzia delle Entrate possa procedere, per i periodi d’imposta 2018, 2019, 2020, 2021 e 2022, per i quali il contribuente ha optato per l’applicazione del ravvedimento, a rettificare il reddito d’impresa o di lavoro autonomo ai sensi dell’art. 39 del D.P.R. n. 600/1973 (accertamento analitico e per presunzioni) e l’IVA ai sensi dell’art. 54, comma 2, secondo periodo, del D.P.R. n. 633/1972 (accertamento per presunzioni), salva la ricorrenza di specifiche cause (intervenuta decadenza dal concordato preventivo biennale, mancato perfezionamento del ravvedimento per decadenza dalla rateazione, applicazione di una misura cautelare, personale o reale o notifica di un provvedimento di rinvio a giudizio, per uno dei delitti indicati dalla norma - cfr. infra). Il ravvedimento speciale si ottiene mediante il versamento di un’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e delle relative addizionali nonché dell'IRAP, su una base imponibile costituita dalla differenza tra: - reddito d’impresa o di lavoro autonomo oppure valore della produzione già dichiarato, alla data di entrata in vigore della legge di conversione del decreto Omnibus, in ciascuna annualità; - valore del reddito d’impresa o di lavoro autonomo e del valore della produzione incrementato come indicato nella Tabella n. 1, in base al punteggio ISA conseguito in ciascuna annualità: Tabella n. 1 - Incremento del reddito e del valore della produzione Punteggio ISA Coefficiente di incremento Reddito/valore produzione incrementato 10 5% Reddito/VP x 105% ≥ 8 ˂10 10% Reddito/VP x 110% ≥ 6 ˂8 20% Reddito/VP x 120% ≥ 4 ˂6 30% Reddito/VP x 130% ≥ 3 ˂4 40% Reddito/VP x 140% ˂3 50% Reddito/VP x 150% Una volta determinata la base imponibile, l’aliquota dell’imposta sostitutiva ai fini delle imposte sui redditi, per le annualità 2018, 2019 e 2022 è pari al: a) 10%, se nel singolo periodo d’imposta il livello di affidabilità fiscale è pari o superiore a 8; b) 12%, se nel singolo periodo d’imposta il livello di affidabilità fiscale è pari o superiore a 6 ma inferiore a 8; c) 15%, se nel singolo periodo d’imposta il livello di affidabilità fiscale è inferiore a 6. Per le stesse annualità l’imposta sostitutiva dell’IRAP si applica con l’aliquota del 3,9%. In considerazione della pandemia di Covid-19, per i soli periodi d’imposta 2020 e 2021, le imposte sostitutive di cui sopra sono diminuite del 30%. Si veda la Tabella n. 2 che segue. Tabella n. 2 - Aliquota imposta sostitutiva Annualità Livello di affidabilità Imposte redditi IRAP 2018 – 2019 - 2022 ≥ 8 10% 3,9% 2018 – 2019 - 2022 ≥ 6 ˂8 12% 3,9% 2018 – 2019 - 2022 ˂6 15% 3,9% 2020 - 2021 ≥ 8 7% 2,73% 2020 - 2021 ≥ 6 ˂8 8,4% 2,73% 2020 - 2021 ˂6 10,5% 2,73% In ogni caso, il valore complessivo dell’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e delle relative addizionali da versare per ciascuna annualità oggetto dell’opzione non può essere inferiore a 1.000 euro (art. 2-quater, comma 7). Come I termini e le modalità di comunicazione dell’opzione per l’adesione al ravvedimento speciale saranno stabiliti con provvedimento dell’Agenzia delle Entrate. Il versamento dell’imposta sostitutiva può essere effettuato in un’unica soluzione oppure mediante pagamento rateale in un massimo di 24 rate mensili di pari importo maggiorate di interessi calcolati al tasso legale. In presenza di ravvedimento speciale perfezionato, le rettifiche del reddito d’impresa o di lavoro autonomo e dell’IRAP (art. 39 del D.P.R. n. 600/1973) e quelle in materia di IVA (art. 54, comma 2, secondo periodo, del D.P.R. n. 633/1972), possono comunque essere effettuate nei seguenti casi: a) intervenuta decadenza dal concordato preventivo biennale (art. 22 del D.Lgs. n. 13/2024); b) applicazione nei confronti dei soggetti interessati di una misura cautelare, personale o reale, ovvero notifica di un provvedimento di rinvio a giudizio per uno dei delitti tributari previsti dal D.Lgs. n. 74/2000, esclusi i delitti di infedele dichiarazione (art. 4), omesso versamento di ritenute certificate (art. 10-bis), omesso versamento di IVA (art. 10-ter), e indebita compensazione di crediti non spettanti (art. 10-quater, comma 1). Precludono, quindi, il ravvedimento speciale una delle misure sopra indicate relative ai delitti di: - dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti (art. 2); - dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici (art. 3); - omessa dichiarazione (art. 5); - emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti (art. 8); - occultamento o distruzione di documenti contabili (art. 10); - indebita compensazione di crediti inesistenti (art. 10-quater, comma 2); - sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte (art. 11); c) applicazione nei confronti dei soggetti interessati di una misura cautelare, personale o reale, ovvero notifica di un provvedimento di rinvio a giudizio per uno dei delitti previsti dall’art. 2621 c.c. (false comunicazioni sociali) e dagli articoli 648-bis, 648-ter e 648-ter.1 c.p. (riciclaggio, impiego di denaro, beni o utilità di provenienza illecita, autoriciclaggio), commessi nel corso degli anni d’imposta dal 2018 al 2022; d) mancato perfezionamento del ravvedimento per decadenza dalla rateazione. Nei casi di cui alle lettere b), c) e d), la decadenza intervenuta riguarda unicamente l’annualità di riferimento. In ogni caso, restano comunque validi i pagamenti già effettuati, non si dà luogo a rimborso ed è possibile procedere ad accertamento secondo i termini allungati previsti dal comma 14 (cfr. infra). Inoltre, il ravvedimento non si perfeziona: a) se il pagamento, in unica soluzione o della prima rata delle imposte sostitutive, è successivo alla notifica di processi verbali di constatazione o schemi di atto di accertamento (art. 6-bis, legge n. 212/2000) ovvero di atti di recupero di crediti inesistenti; b) per il solo periodo d’imposta 2018, se sono stati notificati processi verbali di constatazione o schemi di atto di accertamento ovvero atti di recupero di crediti inesistenti, entro la data di entrata in vigore della legge di conversione del D.L. n. 113/2024. Quando Il versamento dell’imposta sostitutiva deve essere effettuato in un’unica soluzione entro il 31 marzo 2025. In caso di pagamento rateale la prima rata deve essere versata entro il 31 marzo 2025 e le rate successive devono essere maggiorate di interessi calcolati al tasso legale con decorrenza dal 31 marzo 2025. Per i soggetti a cui si applicano gli ISA che aderiscono al concordato preventivo biennale e che hanno adottato, per una o più annualità tra i periodi d’imposta 2018, 2019, 2020 e 2021, il regime di ravvedimento speciale, i termini di decadenza per l’accertamento in materia di imposte sui redditi e IRAP (art. 43 del D.P.R. n. 600/1973) e in materia di IVA (art. 57 del D.P.R. n. 633/1972), relativi alle annualità oggetto di ravvedimento, sono prorogati al 31 dicembre 2027. In ogni caso, per i soggetti a cui si applicano gli ISA che aderiscono al concordato preventivo biennale i termini di decadenza per l’accertamento, in scadenza al 31 dicembre 2024 sono prorogati al 31 dicembre 2025. Calcola il risparmio La convenienza ad aderire al ravvedimento speciale deve essere valutata tenendo conto, in primo luogo, del punteggio ISA conseguito in ciascuna annualità, considerato che maggiore è tale punteggio minore il costo per aderire al ravvedimento. L’opzione per il ravvedimento speciale può essere esercitata anche in relazione ad una o più annualità del periodo 2018-2022. Nel caso in cui il contribuente avesse contezza di irregolarità compiute in uno o più dei periodi d’imposta indicati, occorre tenere conto che in caso di perfezionamento del ravvedimento l’Agenzia non può più rettificare il reddito d’impresa o di lavoro autonomo nè il valore della produzione ai sensi dell’art. 39 del D.P.R. n. 600/1973 (accertamento analitico e per presunzioni) e l’IVA ai sensi dell’art. 54, comma 2, secondo periodo, del D.P.R. n. 633/1972 (accertamento per presunzioni). In tali casi, quindi, il ravvedimento comporta l’inapplicabilità delle sanzioni correlate ad eventuali violazioni commesse, rilevabili mediante tali rettifiche, e la non debenza degli interessi moratori. Inoltre, l’art. 2-ter del decreto Omnibus prevede, al comma 2, che, nei confronti dei contribuenti che, per i periodi d’imposta dal 2018 al 2022, non si sono avvalsi del regime di ravvedimento, quando è irrogata una sanzione amministrativa le soglie per l’applicazione delle sanzioni accessorie, previste dall’art. 21 del D.Lgs. n. 472/1997 sono ridotte alla metà. Considerato che i coefficienti di incremento del reddito o del valore della produzione dichiarato variano dal 5% al 50% e che le aliquote dell’imposta sostitutiva variano, sommando imposte sui redditi e IRAP, dal 13,9% al 18,9%, in tutti i casi di alti punteggi ISA il ravvedimento costituisce un valido scudo fiscale nel caso di violazioni commesse nel periodo d’imposta in quanto, anche se la rettifica del reddito dichiarato accertasse un incremento pari a quello del ravvedimento, le aliquote d’imposta sarebbero più alte e si applicherebbero le sanzioni e gli interessi moratori. Risparmio % Caso n. 1 Anno 2019: impresa con punteggio ISA di 9,5, reddito dichiarato 36.000 euro e valore della produzione di 50.000 euro Base imponibile sostitutiva imposte sui redditi: 3.600 euro (36.000 x 110% - 36.000) Base imponibile sostitutiva IRAP: 5.000 euro (50.000 x 110% - 50.000) Imposta sostitutiva imposte sui redditi e addizionali: 360 (3.600 x 10%) Imposta sostitutiva IRAP: 195 euro (5.000 x 3,9%) Totale: 555 euro (360 + 195). Supponendo che, in mancanza di ravvedimento, l’Agenzia delle Entrate effettuasse una rettifica del reddito e del valore della produzione dichiarati del 10%, si avrebbe la seguente situazione: Differenza tra reddito d’impresa rettificato e dichiarato: 3.600 euro Differenza tra valore della produzione rettificato e dichiarato: 5.000 euro Maggiore IRPEF (si ipotizza l’applicazione dell’aliquota minima 2019): 828 euro (3.600 x 23%) Maggiore IRAP: 195 euro (5.000 x 3,9%) Totale imposte: 1.023 euro Sanzioni minime: 920,7 euro (definibili a 1/3) Totale: 1.943,7 euro (oltre a interessi del 3,5% annuo). Caso n. 2 Anno 2019: impresa con punteggio ISA di 5, reddito dichiarato 36.000 euro e valore della produzione di 50.000 euro Base imponibile sostitutiva imposte sui redditi: 10.800 euro (36.000 x 130% - 36.000) Base imponibile sostitutiva IRAP: 15.000 euro (50.000 x 130% - 50.000) Imposta sostitutiva imposte sui redditi e addizionali: 1.620 euro (10.800 x 15%) Imposta sostitutiva IRAP: 585 euro (15.000 x 3,9%) Totale: 2.205 euro (1.620 + 585). Supponendo che, in mancanza di ravvedimento, l’Agenzia delle Entrate effettuasse una rettifica del reddito e del valore della produzione dichiarati del 10%, si avrebbe la seguente situazione: Differenza tra reddito d’impresa rettificato e dichiarato: 3.600 euro Differenza tra valore della produzione rettificato e dichiarato: 5.000 euro Maggiore IRPEF (si ipotizza l’applicazione dell’aliquota minima 2019): 828 euro (3.600 x 23%) Maggiore IRAP: 195 euro (5.000 x 3,9%) Totale imposte: 1.023 euro Sanzioni minime: 920,7 euro (definibili a 1/3) Totale: 1.943,7 euro (oltre a interessi del 3,5% annuo). Nel caso in cui la rettifica fosse del 20% il totale dovuto sarebbe di 3.887,40 euro Caso n. 3 Anno 2019: impresa con punteggio ISA di 2, reddito dichiarato 36.000 euro e valore della produzione di 50.000 euro Base imponibile sostitutiva imposte sui redditi: 18.000 euro (36.000 x 150% - 36.000) Base imponibile sostitutiva IRAP: 25.000 euro (50.000 x 150% - 50.000) Imposta sostitutiva imposte sui redditi e addizionali: 2.700 euro (18.000 x 15%) Imposta sostitutiva IRAP: 975 euro (25.000 x 3,9%) Totale: 3.675 euro (2.700 + 975). Supponendo che, in mancanza di ravvedimento, l’Agenzia delle Entrate effettuasse una rettifica del reddito e del valore della produzione dichiarati del 10%, si avrebbe la seguente situazione: Differenza tra reddito d’impresa rettificato e dichiarato: 3.600 euro Differenza tra valore della produzione rettificato e dichiarato: 5.000 euro Maggiore IRPEF (si ipotizza l’applicazione dell’aliquota minima 2019): 828 euro (3.600 x 23%) Maggiore IRAP: 195 euro (5.000 x 3,9%) Totale imposte: 1.023 euro Sanzioni minime: 920,7 euro Totale: 1.943,7 euro (oltre a interessi del 3,5% annuo). Anche in questo caso, qualora la rettifica fosse del 20% il totale dovuto sarebbe di 3.887,40 euro.

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