Conferimento d’azienda: chiarimenti sul requisito di neutralità fiscale

Con la risposta n. 195 del 9 ottobre 2024 l'Agenzia delle Entrate ha fornito chiarimenti riguardo la sussistenza dei requisiti ai fini dell'applicabilità della neutralità fiscale, prevista dall'articolo 176 del TUIR, ad una operazione di conferimento del ramo di azienda. L'articolo 176 del TUIR stabilisce che "i conferimenti di aziende effettuati tra soggetti residenti nel territorio dello Stato nell'esercizio di imprese commerciali, non costituiscono realizzo di plusvalenze o minusvalenze", trovando concreta applicazione nel solo caso in cui l'insieme degli asset trasferiti sia suscettibile di essere qualificato, presso il conferente, come azienda (o ramo d'azienda), e non risulti costituito da un mero coacervo indistinto di beni tra loro non adeguatamente finalizzati allo svolgimento di un'attività d'impresa. Nell'ambito delle imposte dirette, l'istituto dell'"azienda", oggetto di richiamo in numerose disposizioni, non trova una sua specifica definizione, rendendo necessario il rinvio alla nozione fornita dall'articolo 2555 del codice civile, il quale definisce l'azienda come "il complesso dei beni organizzati dall'imprenditore per l'esercizio dell'impresa". Sul punto, l'Amministrazione finanziaria ha chiarito che per "azienda" va assunta la medesima definizione elaborata ai fini civilistici, precisando altresì, che il termine "azienda" deve essere inteso in senso ampio, comprensivo anche delle cessioni di complessi aziendali relativi a singoli rami d'azienda. Di conseguenza, la cessione deve essere riferita all'azienda o al complesso aziendale nel suo insieme, quale universitas di beni materiali, immateriali e di rapporti giuridico economici tali da consentire l'espletamento dell'attività di impresa, e non ai singoli beni che compongono l'azienda medesima (cfr., tra le altre, la Circolare ministeriale n. 320 del 19 dicembre 1997). I fattori rivelatori dell'esistenza dell'azienda o del ramo d'azienda si possono individuare nella "organizzazione", nei "beni" e nel loro fine "per l'esercizio dell'impresa"; deve essere rintracciata, in particolare, a differenza dei casi in cui ci si trovi di fronte alla cessione di singoli beni isolati, ai sensi dell'articolo 810 del codice civile, una coesione unitaria di diversi elementi, funzionalmente legati da un rapporto di complementarità strumentale, contraddistinti dall'essere destinati all'esercizio dell'impresa. Ciò implica che non si possono fissare aprioristicamente, in via generale e astratta, quali e quanti beni e rapporti siano necessari a costituire o, meglio, a identificare il nucleo indispensabile per determinare l'esistenza di un'azienda, poiché non assume esaustiva rilevanza il semplice complesso di "beni", in sé e per sé stesso considerato, ma anche i "legami" giuridici e di fatto tra gli stessi, nonché la destinazione funzionale del loro insieme. In altri termini, al fine di individuare una cessione di azienda o di ramo di azienda, quanto ceduto deve essere di per sé un insieme organicamente finalizzato all'esercizio dell'attività d'impresa, autonomamente idoneo a consentire l'inizio o la continuazione di quella determinata attività da parte del cessionario sia pure mediante una successiva integrazione da parte del cessionario ed è necessario, pertanto, valutare la sussistenza dei predetti elementi. Il regime di neutralità fiscale previsto dall'articolo 176 del TUIR impone l'obbligo di assicurare la continuità ai valori fiscalmente riconosciuti. Di conseguenza, il conferente dovrà assumere le partecipazioni ricevute secondo l'ultimo valore fiscale dell'azienda conferita, mentre il conferitario subentrerà nella posizione del conferente in ordine agli elementi attivi e passivi dell'azienda stessa, facendo risultare da apposito prospetto di riconciliazione della dichiarazione dei redditi i dati esposti in bilancio e i valori fiscalmente riconosciuti. Con riferimento alla sussistenza del requisito di cui alla lettera a) del comma 1 dell'articolo 87 del TUIR nei confronti delle partecipazioni ricevute a fronte di un precedente conferimento d'azienda effettuato ai sensi dell'articolo 176 del TUIR, l'Amministrazione finanziaria ricorda che la circolare n. 36/E del 4 agosto 2004 e la risoluzione n. 227/E del 18 agosto 2009 forniscono una serie di chiarimenti. In particolare, per quanto concerne la sussistenza del requisito soggettivo del possesso ininterrotto in relazione alla partecipazione riveniente da un precedente conferimento d'azienda, la circolare n. 36/E del 2004, al paragrafo 2.3.6.1, precisa che la stessa partecipazione viene assunta dalla conferente con un'anzianità pari a quella attribuibile all'azienda conferita. Inoltre, la risoluzione 227/E del 2009 chiarisce che, in un conferimento neutrale ai sensi dell'articolo 176 del TUIR, in applicazione del comma 4, "i requisiti soggettivi di cui alle lettere a) e b) dell'articolo 87 risulterebbero verificati, già alla data del conferimento, a condizione che il soggetto conferente disponesse dell'azienda conferita da almeno dodici mesi, in quanto le partecipazioni rivenienti dal conferimento vengono assunte con un'anzianità pari a quella attribuibile all'azienda conferita". Ciò posto, l'Agenzia chiarisce che in caso di recesso cd. "tipico", realizzato mediante il deposito delle azioni presso la sede sociale e il successivo rimborso delle stesse (cfr. articoli 2473 e ss. del codice civile), le somme ricevute dal socio recedente rientrano tra le fattispecie che danno luogo a un cd. reddito di capitale ai sensi dell'articolo 47, comma 7, del TUIR nella cui quantificazione non rileva l'eventuale rideterminazione del valore di acquisto della partecipazione effettuata ai sensi dell'articolo 5 della legge n. 448 del 2001 (cfr. la Circolare n. 16/E del 22 aprile 2005, pag. 5, laddove viene chiarito che quest'ultima misura non può essere utilizzata in caso di recesso cd. tipico "[...] in quanto le somme o il valore normale dei beni ricevuti dai soci costituiscono utile per la parte che eccede il prezzo pagato pe' l'acquisto o la sottoscrizione delle azioni o quote annullate [...]" ai sensi dell'articolo 47, comma 7, del TUIR). Nell'ipotesi, invece, di recesso cd. "atipico", effettuato mediante la cessione a titolo oneroso della partecipazione, le somme ricevute dal socio rientrano tra i cd. redditi diversi di natura finanziaria (capital gain) ai sensi dell'articolo 67, comma 1, lettere c) o c-bis), del TUIR. La ratio della misura di rideterminazione del valore delle partecipazioni sociali è quella di incentivare la loro circolazione. L'articolo 47, comma 7, del TUIR, nel qualificare come reddito di capitale le somme rimborsate al socio, tra l'altro, in ipotesi di "recesso", non indica le modalità attraverso le quali tale rimborso possa avvenire, ragione per la quale, in linea di principio, devono ricondursi nell'ambito di applicazione della richiamata disposizione quelle operazioni, per il tramite delle quali, la società partecipata, attingendo alle proprie riserve, consente o solo facilita il realizzo, da parte del socio, dell'iniziale investimento derivante dall'acquisto o dalla sottoscrizione delle partecipazioni. Ne consegue che devono considerarsi poste in contrasto con la ratio di tale previsione le operazioni che consentono al socio (uscente) di ottenere dal disinvestimento della propria quota nella società partecipata utili derivanti dall'assegnazione di riserve disponibili di quest'ultima (realizzando, di fatto, un rimborso di detta partecipazione), trasformando così un reddito fisiologicamente di capitale in reddito diverso.

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