Contraddittorio preventivo nel procedimento di accertamento con adesione: destinatari ed esclusioni

Agenzia delle Entrate - Circolare n. 17/E del 22 giugno 2020 Con la circolare n. 17/E del 22 giugno 2020, l'Agenzia delle Entrate fornisce alcuni chiarimenti in merito all'obbligo di invito al contraddittorio nel procedimento di accertamento con adesione, introdotto dall'art. 4-octies del decreto-legge 30 aprile 2019, n. 34. In particolare, l’art. 4-octies, comma 1, lettera b), del decreto citato ha inserito il nuovo articolo 5-ter nel decreto legislativo 19 giugno 1997, n. 218. L’art. 4-octies, comma 1, lettere a) e c) del decreto, inoltre, ha previsto ulteriori disposizioni di coordinamento che incidono sul medesimo procedimento e che disciplinano rispettivamente: - una proroga “automatica” di 120 giorni del termine di decadenza per la notificazione dell’atto impositivo qualora, tra la data di comparizione indicata nell’invito di cui all’art. 5 del decreto legislativo 19 giugno 1997, n. 218 e quella di decadenza dell’amministrazione finanziaria dal potere di notificazione dell’atto impositivo intercorrano meno di 90 giorni, in deroga al termine ordinario previsto dagli artt. 43 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600 e 57 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633; - la preclusione, per il contribuente nei cui confronti sia stato notificato un avviso di accertamento, della possibilità di presentare l’istanza di cui all’art. 6 del decreto legislativo 19 giugno 1997, n. 218 con la quale richiedere all’ufficio la formulazione di una proposta di accertamento con adesione, qualora l’avviso notificato sia stato preceduto da un invito al contraddittorio obbligatorio di cui al nuovo articolo 5-ter. L’articolo 5-ter prevede, infatti, in alcune ipotesi specificatamente individuate, l’obbligo di notificare al contribuente, prima di emettere un avviso di accertamento ai fini delle imposte dirette e dell’imposta sul valore aggiunto, un invito di cui all’art. 5, comma 1, del decreto legislativo 19 giugno 1997, n. 218, per l’avvio del procedimento di accertamento con adesione. Il comma 2 dell’articolo 4-octies del decreto, inoltre, prevede che le disposizioni del comma 1 del medesimo articolo, con particolare riferimento all’obbligatorietà dell’avvio del procedimento di accertamento con adesione, si applicano agli avvisi emessi a partire dal 1° luglio 2020. La collocazione dell’obbligo del contraddittorio nel decreto legislativo che disciplina l’adesione rafforza l’intero impianto del procedimento accertativo, anche al fine di prevenire la fase contenziosa; nell’accertamento con adesione, infatti, l’ufficio valuta gli elementi forniti dal contribuente al fine di determinare compiutamente la pretesa tributaria. Al riguardo, si osserva che il contraddittorio permette: - al contribuente di partecipare, durante il procedimento avviato ai sensi dell’art. 5 del decreto legislativo 19 giugno 1997, n. 218, alla fase di analisi dei dati e delle informazioni raccolti dall’ufficio nella fase istruttoria. Durante il confronto il materiale istruttorio raccolto dall’ufficio si arricchisce, giacché il contribuente fornisce all’Amministrazione elementi utili alla relativa valutazione; - all’Amministrazione di incrementare l’efficacia e l’efficienza dei controlli, rafforzando la sostenibilità della pretesa impositiva. Pertanto, il confronto anticipato con il contribuente assume un ruolo centrale nell’assicurare la corretta pretesa erariale e, in generale, nello spingere i contribuenti medesimi a incrementare il proprio adempimento spontaneo, così da ridurre, conseguentemente, il tax gap. In coerenza con tali finalità, gli uffici sono tenuti ad attivare e valorizzare il contraddittorio preventivo, ove possibile, anche nelle ipotesi accertative per le quali lo stesso non è obbligatoriamente previsto, fermo restando che nelle predette ipotesi, l’assenza del contraddittorio preventivo non determina l’invalidità dell’avviso di accertamento espressamente prevista dall’art. 5-ter, comma 5, del decreto legislativo 19 giugno 1997, n. 218. Il contribuente può decidere se partecipare o meno al procedimento in quanto la nuova disposizione prevede il relativo obbligo unicamente in capo all’Amministrazione, che è tenuta a convocare il contribuente per fornire chiarimenti o esibire documenti. Considerato che la partecipazione del contribuente al procedimento non è obbligatoria, ne consegue che la mancata risposta all’invito dell’ufficio, pur determinando l’impossibilità per il contribuente di avvalersi dell’accertamento con adesione dopo la notifica dell’atto impositivo preceduto dall’invito, non è sanzionabile, ferma restando, ovviamente, la possibilità per l’ufficio di procedere alla notifica degli avvisi di accertamento sulla base delle informazioni di cui dispone. Gli elementi forniti dal contribuente e le ragioni emerse durante il contraddittorio devono essere compiutamente valutati dall’ufficio. In caso di mancata adesione, infatti, l’avviso di accertamento deve essere specificamente motivato tenendo conto anche dei chiarimenti forniti e dei documenti prodotti dal contribuente nel corso del contraddittorio. Vi è quindi un obbligo di motivazione “rafforzata” dell’avviso di accertamento successivo alla mancata adesione. Ambito applicativo L’invito di cui all’art. 5-ter è applicabile esclusivamente per la definizione degli accertamenti in materia di imposte sui redditi e relative addizionali, contributi previdenziali, ritenute, imposte sostitutive, imposta regionale sulle attività produttive, imposta sul valore degli immobili all’estero, imposta sul valore delle attività finanziarie all’estero e imposta sul valore aggiunto, considerato che il nuovo obbligo è stato inserito nel Capo II del decreto legislativo 19 giugno 1997, n. 218. L’introduzione del nuovo istituto richiede una particolare attenzione da parte degli uffici in fase istruttoria al fine di verificare se, per lo specifico procedimento accertativo, sussista l’obbligo di avviare l’iter dell’adesione tramite invito al contraddittorio. Al riguardo si osserva che l’invito, ancorché obbligatorio, mantiene le “ordinarie” finalità, propedeutiche alla instaurazione del contraddittorio per la definizione dell’accertamento; la nuova disposizione non modifica le finalità dell’istituto dell’accertamento con adesione perseguite sin dalla sua introduzione, né i suoi effetti sia tributari che extra-tributari. La mancata attivazione del contraddittorio comporta l’invalidità dell’atto impositivo «qualora, a seguito di impugnazione, il contribuente dimostri, in concreto, le ragioni che avrebbe potuto far valere se il contraddittorio fosse stato attivato», salvo i casi di particolare urgenza o di fondato pericolo per la riscossione e quelli di «partecipazione del contribuente prima dell’emissione di un avviso di accertamento». In questi ultimi casi, l’invalidità dell’avviso di accertamento, emesso senza aver prima proceduto ad invitare il contribuente al contraddittorio obbligatorio, è rimessa quindi alla valutazione del giudice tributario a cui è demandato stabilire, in sede di impugnazione, se l’osservanza di tale obbligo avesse potuto comportare un risultato diverso. Si tratta della cosiddetta “prova di resistenza”, in ragione della quale il contribuente deve fornire la prova che l’omissione del contraddittorio gli ha impedito di far emergere elementi o circostanze puntuali e non «del tutto vacui e, dunque, non puramente fittizi o strumentali», che avrebbero potuto indurre l’ufficio, in concreto, a valutare diversamente gli elementi istruttori a sua disposizione. Esclusione dall’applicazione dell’istituto L’obbligo di avvio del procedimento di adesione su iniziativa dell’ufficio è escluso nei «casi in cui sia stata rilasciata copia del processo verbale di chiusura delle operazioni da parte degli organi di controllo». La disposizione va intesa nel senso che, in presenza di un processo verbale «di chiusura delle operazioni» redatto da parte degli organi di controllo, l’ufficio non è tenuto, obbligatoriamente, ad avviare il procedimento con adesione; si osserva che, in tale caso, il contribuente già beneficia della specifica garanzia prevista dall’art. 12, comma 7, della legge 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto dei diritti del contribuente). Tale disposizione stabilisce che “Nel rispetto del principio di cooperazione tra amministrazione e contribuente, dopo il rilascio della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni da parte degli organi di controllo, il contribuente può comunicare entro sessanta giorni osservazioni e richieste che sono valutate dagli uffici impositori”. In tale caso, “L’avviso di accertamento non può essere emanato prima della scadenza del predetto termine”. Si ritiene che tale indicazione non rilevi nel caso di violazioni basate su elementi “certi”, eventualmente già oggetto di osservazioni da parte dei contribuenti nei 60 giorni successivi al rilascio della copia del verbale, come nel caso di fatture emesse e non contabilizzate. Si osserva che, seppur non obbligatorio per legge, è sempre opportuno che l’ufficio attivi il contraddittorio anche nei casi di attività accertativa correlata agli esiti di un processo verbale di «chiusura delle operazioni», al fine di addivenire quanto più possibile alla corretta individuazione della pretesa tributaria. L’applicazione del nuovo istituto dell’invito obbligatorio è, altresì, esclusa nel caso in cui l’ufficio procede all’emissione di avvisi di accertamento o di rettifica parziale disciplinati dall’art. 41-bis del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600 e dall’art. 54, terzo e quarto comma, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633. L’accertamento parziale consente all’ufficio, in base alle informazioni risultanti dall’anagrafe tributaria e agli esiti dell’attività istruttoria o di controllo svolta anche da altri uffici o amministrazioni, di determinare la pretesa tributaria, senza pregiudizio per l’eventuale ulteriore azione accertatrice, in deroga al principio di unicità dell’accertamento tributario statuito, seppur indirettamente, dagli artt. 42 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600 e 57 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633. In sostanza l’accertamento parziale «non costituisce un metodo di accertamento autonomo rispetto alle previsioni di cui agli artt. 38 e 39 del dPR n. 600 del 1973 e 54 e 55 del dPR n. 633 del 1972, bensì una modalità procedurale che ne segue le stesse regole, per cui può basarsi senza limiti anche sul metodo induttivo» e sull’utilizzo di presunzioni. Al riguardo si osserva che, ai fini IVA, il comma 2 dell’art. 5-ter fa riferimento agli «avvisi di rettifica parziale previsti dall’articolo 54, terzo e quarto comma, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633», mentre per le imposte dirette al solo art. 41-bis del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600; quindi, diversamente da quanto statuito per le imposte dirette, per l’IVA è prevista l’esclusione dell’invito obbligatorio solo con riferimento agli accertamenti parziali basati su elementi “certi e diretti”, che non presuppongono ricostruzioni induttive o utilizzo delle presunzioni. Tanto premesso si osserva che, considerata la ratio della norma, finalizzata alla determinazione della pretesa tributaria in modo sempre più puntuale tramite il potenziamento del confronto con il contribuente, gli uffici dovranno attivare preventivamente, anche ai fini delle imposte dirette, il contraddittorio nei casi di determinazione della pretesa basata su elementi presuntivi. Al di fuori delle ipotesi descritte in precedenza, solo i casi di particolare urgenza ovvero di fondato pericolo per la riscossione previsti dal comma 4 dell’art. 5-ter, cui si aggiungono quelli disciplinati dal successivo comma 6, possono legittimare l’ufficio ad emettere l’avviso di accertamento o rettifica senza rispettare l’obbligo di invito al contraddittorio di cui al comma 1 dell’art. 5-ter. Con riferimento alla prima fattispecie, le ragioni che giustificano l’urgenza devono essere specificatamente motivate nell’atto; a mero titolo esemplificativo giustificano le ragioni d’urgenza: - il pericolo derivante da reiterate violazioni che comportino l’obbligo di denuncia per reati tributari; - una circostanza imprevedibile e sopravvenuta che impone una stretta tempistica per gli adempimenti dell’Amministrazione finanziaria. Con riferimento alla seconda fattispecie riguardante le ipotesi di fondato pericolo per la riscossione, si osserva che, pur in assenza di un esplicito richiamo in norma ad una “motivazione rafforzata”, è opportuno che l’ufficio motivi adeguatamente l’avviso di accertamento o rettifica con le ragioni che giustificano il “fondato timore” di perdere la garanzia del credito, in modo da evitare possibili contestazioni in sede contenziosa. L’obbligo di notifica dell’invito al contradditorio è, inoltre, escluso negli altri casi di «partecipazione del contribuente prima dell’emissione di un avviso di accertamento», disciplinati dalla normativa vigente. Al riguardo, ulteriori forme di partecipazione del contribuente sono previste, oltre che nel già citato art. 12, comma 7, dello Statuto del contribuente, nelle seguenti disposizioni la cui elencazione non è esaustiva: - art. 10, comma 3-bis, della legge 8 maggio 1998, n. 146, per gli studi di settore; - art. 9-bis, comma 16, del decreto legge 24 aprile 2017, n. 5022, in relazione agli accertamenti induttivi ai fini delle imposte sui redditi, dell’imposta regionale sulle attività produttive e dell’imposta sul valore aggiunto previsti, rispettivamente, del secondo comma dell’art. 39 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600 e dell’art. 55 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633; - art. 38, comma quarto, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600 (per come reso applicabile dal successivo settimo comma) per gli accertamenti sintetici; - art. 10-bis, commi 6 e 7, della legge 27 luglio 2000, n. 212 in tema di contestazione di fattispecie abusive. Obbligo di “motivazione rafforzata” Nel caso di mancata adesione, l’avviso di accertamento emesso dall’ufficio deve essere specificatamente motivato con riferimento «ai chiarimenti forniti e ai documenti prodotti dal contribuente». L’esito del contraddittorio con il contribuente, quindi, costituisce parte della motivazione dell’accertamento: non è sufficiente che gli uffici si limitino a valutare gli elementi forniti dal contribuente, ma dovranno essere argomentate in motivazione le ragioni del relativo mancato accoglimento. Pertanto, gli uffici devono assolvere all’onere motivazionale anche in relazione ai chiarimenti forniti dal contribuente, descrivendo le giustificazioni dallo stesso offerte e argomentando sulla relativa fondatezza, in modo da rendere intellegibile l’iter seguito per addivenire alla determinazione della pretesa tributaria. Considerata la ratio della norma, finalizzata alla corretta individuazione della pretesa tributaria tramite il potenziamento del confronto preventivo con il contribuente, gli uffici dovranno dare specifico conto in motivazione della fondatezza o meno di quanto chiarito e prodotto dal contribuente in sede di contraddittorio anche nelle ipotesi di invito attivato facoltativamente ai sensi dell’art. 5 del decreto legislativo 19 giugno 1997, n. 218. Proroga dei termini Il comma 1, lettera a), dell’art. 4-octies del decreto ha aggiunto il comma 3-bis all’art. 5 del decreto legislativo 19 giugno 1997, n. 218. La disposizione, in deroga all’art. 3 dello Statuto dei diritti del contribuente, stabilisce che, qualora tra la data di comparizione, indicata nell’invito notificato al contribuente dall’ufficio, e quella di decadenza dell’attività di controllo di cui agli arttt. 43 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600 e 57 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, intercorrono meno di novanta giorni, il termine di decadenza per la notificazione dell’atto impositivo è automaticamente prorogato di centoventi giorni. Si osserva che la proroga di 120 giorni si applica, quindi, non solo ai casi in cui l’ufficio è obbligato ad avviare l’iter dell’accertamento ai sensi dell’art. 5-ter, ma anche a tutte le ipotesi in cui l’ufficio abbia ritenuto opportuno avviarlo facoltativamente, in base agli elementi a sua disposizione, ai sensi dell’art. 5 del decreto legislativo 19 giugno 1997, n. 218. Ciò significa che i presupposti di operatività della proroga sono la notifica di un invito a comparire di cui all’art. 5 per la definizione dell’accertamento e la circostanza che tra la data di comparizione indicata nell’invito e quella di decadenza dell’amministrazione dal potere di notificazione dell’atto impositivo intercorrano meno di novanta giorni, prescindendo dalla circostanza in base alla quale vi sia o meno un obbligo per l’ufficio di avviare l’iter dell’adesione. Pertanto, se il contribuente riceve un invito la cui data di comparizione è fissata dopo il 3 ottobre dell’anno N, con riferimento ad un periodo di imposta il cui termine di decadenza per l’accertamento è previsto per il 31 dicembre del medesimo anno N (pari a meno di 90 giorni), e l’accertamento con adesione non si dovesse perfezionare, l’ufficio può notificare l’avviso di accertamento anche oltre il termine “ordinario” di decadenza, beneficiando della proroga di 120 giorni che iniziano a decorrere dal 1° gennaio dell’anno N+1 (entro il 29 o 30 aprile dell’anno N+1, a seconda che l’anno sia, rispettivamente, bisestile o meno). Avviso di accertamento preceduto da invito L’art. 6, comma 2, del decreto legislativo 19 giugno 1997, n. 218 prevede che il procedimento con adesione può essere attivato anche su istanza del contribuente a seguito della notifica di un avviso di accertamento, soltanto nel caso in cui quest’ultimo non sia stato preceduto da un invito a comparire per il contraddittorio con l’ufficio previsto dall’art. 5. Tale preclusione, già prevista per l’invito attivato dagli uffici in via facoltativa, è stata estesa anche all’avviso di accertamento preceduto dall’invito di cui all’art. 5-ter. Entrata in vigore La nuova disciplina stabilisce che «le disposizioni di cui al comma 1 si applicano agli avvisi di accertamento emessi dal 1° luglio 2020». Pertanto, a partire dal 1° luglio 2020, prima di emettere un avviso di accertamento, se la fattispecie accertativa rientra nelle ipotesi in cui è applicabile l’art. 5-ter, gli uffici devono aver assicurato al contribuente la possibilità di confrontarsi in contraddittorio tramite l’invio a comparire. Ovviamente la data in cui il contribuente ha ricevuto l’invito a comparire può essere anche antecedente al 1° luglio 2020, in quanto gli effetti invalidanti previsti dal comma 5 dell’art. 5-ter si realizzano con riferimento agli atti emessi a partire da tale data. Pertanto, è legittimo un avviso di accertamento emesso dal 1° luglio 2020, riferito ad una fattispecie accertativa che ricade nell’ambito di applicazione dell’articolo 5-ter, purché preceduto da un invito e/o da un contraddittorio con l’ufficio regolarmente svolti, anche se in una data antecedente.

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Contraddittorio preventivo nel procedimento di accertamento con adesione: destinatari ed esclusioni

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