Contributi pubblici: quando si applica la ritenuta del 4%

Con la risposta n. 6 del 12 gennaio 2024, l'Agenzia delle Entrate ha fornito chiarimenti in merito alla rilevanza ai fini delle imposte sui redditi dei contributi pubblici. Ai fini delle imposte dirette, ai sensi dell'articolo 85, comma 1, del Tuir «sono considerati ricavi (...): g) i contributi in denaro, o il valore normale di quelli, in natura, spettanti sotto qualsiasi denominazione in base a contratto; h) i contributi spettanti esclusivamente in conto esercizio a norma di legge». I contributi in conto capitale, diversamente, sono disciplinati dal comma 3, dell'articolo 88 del Tuir, in base al quale «Sono inoltre considerati sopravvenienze attive (...): b) i proventi in denaro o in natura conseguiti a titolo di contributo o di liberalità, esclusi i contributi di cui alle lettere g) e h) del comma 1 dell'articolo 85 e quelli per l'acquisto di beni ammortizzabili indipendentemente dal tipo di finanziamento adottato». I contributi disciplinati dalla norma richiamata, definiti «in conto capitale», non sono correlati a specifici fattori produttivi (siano essi di esercizio che a fecondità ripetuta) consistendo in un generico potenziamento dell'apparato produttivo dell'impresa beneficiaria e, di conseguenza, assumono rilevanza fiscale, come sopravvenienze, nel momento in cui entrano nella disponibilità materiale e giuridica del percettore. Tali contributi concorrono al reddito interamente nell'esercizio in cui sono stati conseguiti ovvero, a scelta del contribuente, nell'esercizio stesso e nei successivi ma non oltre il quarto in quote costanti. I contributi concessi specificamente in relazione all'acquisto di beni ammortizzabili, definiti «contributi in conto impianti», non generano né sopravvenienze attive né ricavi, bensì rilevano in diminuzione del costo fiscalmente riconosciuto del cespite cui afferiscono. Tali contributi, dunque, non assumono autonoma rilevanza fiscale ma devono essere ripartiti in base alla vita utile del bene per il quale sono stati concessi. Tale obiettivo può essere raggiunto, secondo quanto indicato dal principio contabile OIC 16 paragrafo 88, lettere a) e b). Come precisato dall'Amministrazione finanziaria con la risoluzione 22 gennaio 2010, n. 2/E, si deve tenere presente che il criterio distintivo tra ciascun tipo di contributo consiste nella finalità per la quale viene assegnato, desumibile dalle singole leggi agevolative: - i contributi in «conto esercizio» sono destinati a fronteggiare esigenze di gestione; - i contributi in «conto capitale» sono finalizzati ad incrementare i mezzi patrimoniali dell'impresa, senza che la loro erogazione sia collegata all'onere di effettuare uno specifico investimento; mentre - i contributi in «conto impianti» sono erogati con il vincolo di acquisire o realizzare beni strumentali ammortizzabili, ai quali vengono parametrati. Ciò considerato, si osserva che il comma 2 dell'articolo 28 del d.P.R. n. 600/1973 prevede che «Le regioni, le provincie, i comuni, gli altri enti pubblici e privati devono operare una ritenuta del quattro per cento a titolo di acconto delle imposte indicate nel comma precedente e con obbligo di rivalsa sull'ammontare dei contributi corrisposti ad imprese, esclusi quelli per l'acquisto di beni strumentali». In relazione all'ambito di applicazione di tale disposizione, è stato precisato che la stessa individua i soggetti su cui grava l'obbligo di operare la ritenuta, identificandoli nelle Regioni, Province, Comuni ed altri enti pubblici e privati, delimitando il proprio ambito di applicazione al rispetto di due condizioni (soggettiva e oggettiva), ovvero che: a) il destinatario del contributo sia un'impresa; b) i contributi non siano destinati all'acquisto di beni strumentali. In relazione ai destinatari del contributo, la norma ha voluto riferirsi con il termine "imprese" sia a soggetti che rivestono la qualifica di imprenditori commerciali, sia a soggetti che, pur non rivestendo tale qualifica, abbiano conseguito redditi di natura commerciale o che posseggano, più in generale, redditi la cui determinazione ha luogo sulla base delle disposizioni disciplinanti il reddito d'impresa. Per quanto riguarda l'ambito oggettivo di applicazione della disposizione, si osserva che la norma non individua esattamente i contributi assoggettati a ritenuta, ma si limita ad indicare quelli esclusi, dettando sostanzialmente un principio di carattere generale in forza del quale tutti i contributi corrisposti alle imprese dalle regioni, province e comuni, dagli enti pubblici e privati subiscono la ritenuta alla fonte a titolo di acconto, con la sola esclusione dei contributi per l'acquisto dei beni strumentali. Orbene, nel caso in esame l'Agenzia delle Entrate ha esaminato la natura dei contributi erogati con la finalità di promuovere la nascita di nuovi ecosistemi per l'innovazione al Sud. In particolare, la quota di contributo destinata al finanziamento delle spese per beni strumentali costituisce un contributo in conto impianti e tale quota risulta determinabile in modo oggettivo. Il beneficiario deve dichiarare l'importo complessivo delle spese sostenute per i beni strumentali e riportare la descrizione di tali beni e l'indicazione dell'importo di dette spese comprensivo di Iva. La risoluzione 29 marzo 2002, n. 100/E, relativa alla natura e trattamento fiscale dei contributi percepiti dalle imprese in applicazione della legge 19 dicembre 1992, n. 488, ha chiarito che già nelle istruzioni al modello UNICO 99 - Società di Capitali si era affermato la natura di contributi in conto impianti in relazione a «contributi la cui concessione sia specificamente condizionata dalla legge all'acquisizione di beni strumentali ammortizzabili, quale che sia la modalità di erogazione degli stessi (attribuzione di somme in denaro, riconoscimento di crediti d'imposta, ecc.)». La citata risoluzione specifica, inoltre, che nelle stesse istruzioni si riteneva, senza riferimento ad una specifica legge di agevolazione, che «nelle ipotesi di contributi accordati in relazione a piani di investimento complessi che comprendono sia spese di acquisizione di beni strumentali ammortizzabili, sia spese di diversa natura (spese per consulenze, studi di fattibilità, indagini di mercato, ecc.) sempreché non siano inquadrabili tra i contributi in conto esercizio, si ritiene che, se il contributo non è determinato come percentuale delle spese ammesse al beneficio o in base ad altri criteri obiettivi che ne consentano la ripartizione tra l'una e l'altra categoria di spesa, l'intero importo del contributo stesso va assoggettato alla disciplina della lett. b) del comma 3 dell'art. 55 del TUIR». Tale criterio viene richiamato anche in due sentenze della Corte di Cassazione (sentenze del 14 gennaio 2011, n. 781 e del 21 marzo 2019, n. 7950). Inoltre, nella citata risoluzione, si è ritenuto che, per quanto riguarda specificamente i finanziamenti erogati ai sensi della legge n. 488/1992, è possibile individuare il contributo proporzionalmente riferibile alle diverse tipologie di spese ammissibili. Nel caso di specie, i contributi in esame sono erogati con la finalità generale di promuovere la nascita di nuovi "ecosistemi per l'innovazione" al Sud, attraverso una riqualificazione infrastrutturale che avviene mediante la realizzazione di infrastrutture materiali o la rigenerazione di quelle abbandonate, ed in particolare, sono indicate tre categorie di costi ammissibili. Tenuto conto che nel modello di richiesta del contributo relativo ai beni strumentali, viene indicato dal richiedente sia l'ammontare della spesa sostenuta per i beni strumentali che la descrizione degli stessi e che sulla base di tali dati viene liquidato il contributo spettante, il beneficiario, al momento dell'erogazione è in grado di determinare con precisione l'importo del contributo erogato per l'acquisto dei beni strumentali non soggetto all'applicazione della ritenuta del 4 per cento di cui al comma 2 dell'articolo 28 del d.P.R. n. 600/1973. Per quanto concerne l'erogazione del contributo a titolo di anticipo, sulla base di quanto rappresentato dall'Istante che dichiara di aver «tenuto conto della stima della quota dei beni strumentali sul totale del contributo assegnato che sinora si è rilevata superiore rispetto all'ammontare dell'anticipo» e tenuto conto della circostanza che l'Istante «verifica che l'importo dell'anticipo sia inferiore o pari all'importo complessivo dei beni strumentali previsti per il progetto», l'Amministrazione finanziaria ritiene che anche sulla somma erogata a titolo di anticipo non si applicata la ritenuta di cui all'articolo 28, comma 2, del d.P.R. n. 600/1973.

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