Contributo di solidarietà temporaneo: come determinare la base imponibile

Con le risposte nn. 16 e 18 del 26 gennaio 2024, l'Agenzia delle Entrate ha fornito chiarimenti in merito alla modalità di determinazione della base imponibile ai fini del contributo di solidarietà temporaneo dovuto per l'anno 2023 ai sensi dell'articolo 1, commi dal 115 al 121, della legge n. 197/2022. Con la circolare n. 4/E del 23 febbraio 2023, par. 1.2., l'Agenzia delle Entrate ha chiarito che «[r]ileva pertanto, ai fini del calcolo della base imponibile, l'ammontare di reddito determinato in base alle previsioni del titolo II, capi II e IV, del TUIR, conseguito nei cinque periodi d'imposta precedenti a quello in corso al 1° gennaio 2023, senza considerare, per ognuno dei periodi d'imposta interessati, l'eventuale riduzione dovuta al riporto delle perdite riferite alle annualità pregresse, nonché la deduzione conseguita per effetto della c.d. agevolazione ACE. Occorre, pertanto, fare riferimento all'importo indicato al rigo RF63 del modello di dichiarazione dei redditi Società di capitali, enti commerciali ed equiparati "Redditi SC", che costituisce il reddito imponibile ai fini del contributo in commento, fatto salvo quanto si dirà nel prosieguo in relazione alle società aderenti a un regime di trasparenza fiscale». Il chiarimento fornito dal richiamato documento di prassi trova conferma nella relazione illustrativa del disegno di legge relativo al "Bilancio di previsione dello Stato per l'anno finanziario 2023 e bilancio pluriennale per il triennio 2023-2025" (AC n. 643 - XIX Legislatura) secondo la quale: «il contributo è determinato applicando un'aliquota pari al 50 percento sulla quota del reddito complessivo conseguito nel periodo di imposta antecedente al 1° gennaio 2023, determinato ai fini IRES, che eccede, per almeno il 10%, la media dei redditi complessivi conseguiti nei quattro periodi di imposta precedenti» (così pag. 122 dello stampato). Anche la relazione tecnica del medesimo disegno di legge chiarisce che: «[a]i fini della stima [del gettito atteso dal Contributo, n.d.r.] sono state utilizzate le informazioni dalle dichiarazioni Redditi Società di capitali ed in particolare dal quadro RF, rigo 63 - Reddito in contabilità ordinaria al lordo dell'eventuale scomputo di perdite fiscali pregresse» (così pag. 238). Inoltre, la medesima circolare n. 4/E, al paragrafo 1.2, ha evidenziato che «[p]er i soggetti con periodi d'imposta coincidenti con l'anno solare, la base imponibile del contributo di solidarietà deve, dunque, essere determinata effettuando i seguenti passaggi: 1. calcolare la media del reddito (al lordo delle perdite pregresse e della deduzione ACE) per le annualità d'imposta 2018, 2019, 2020 e 2021; 2. calcolare il 10 per cento della media di cui al punto 1; 3. sommare la media di cui al punto 1 con l'importo di cui al punto 2 (media maggiorata del 10 per cento); 4. sottrarre dal reddito [...] (al lordo delle perdite pregresse e della deduzione ACE) relativo all'anno d'imposta 2022 l'importo di cui al punto 3. [...] L'aliquota da applicare alla base imponibile, come sopra determinata, è stabilita dalla prima parte del comma 116. Tale disposizione prevede, infatti, che il "contributo straordinario è determinato applicando un'aliquota pari al 50 per cento sull'ammontare della base imponibile. L'importo del contributo di solidarietà, così determinato, deve, infine, essere raffrontato con un ultimo parametro patrimoniale. Ai fini del calcolo dell'importo effettivamente dovuto, l'ultimo periodo del comma 116 stabilisce, infatti, che l'ammontare "del contributo straordinario, in ogni caso, non può essere superiore a una quota pari al 25 per cento del valore del patrimonio netto alla data di chiusura dell'esercizio antecedente a quello in corso al 1° gennaio 2022. Conseguentemente, per le imprese residenti in Italia aventi l'esercizio coincidente con l'anno solare, il contributo di solidarietà è dovuto per un ammontare pari al minor valore tra l'importo teorico del contributo - come sopra determinato - e il 25 per cento dell'ammontare di patrimonio netto risultante dal bilancio di esercizio relativo all'anno 2021. Resta fermo che nel caso di imprese con esercizio non coincidente con l'anno solare occorre fare riferimento al bilancio relativo all'esercizio antecedente a quello in corso al 1° gennaio 2022». Ai fini qui d'interesse, dunque, dal dato testuale della norma e dai chiarimenti forniti con la citata circolare n. 4/E del 2023, emerge che la scelta del legislatore è stata quella di "ancorare" la base imponibile del contributo dei cinque periodi d'imposta presi in considerazione agli ammontari dei corrispondenti redditi imponibili "lordi" ai fini IRES (ossia, al lordo dell'utilizzo delle perdite degli esercizi precedenti e delle deduzioni ACE); pertanto, come sopra evidenziato, ai fini del calcolo della base imponibile del contributo rileva l'ammontare del reddito determinato secondo le previsioni del titolo II, capi II e IV, del TUIR, in ciascuno dei cinque periodi d'imposta precedenti a quello in corso al 1° gennaio 2023, senza considerare - per ognuno dei periodi d'imposta in parola - le eventuali riduzioni dovute al riporto delle perdite riferite alle annualità pregresse e deduzioni conseguite per effetto della c.d. agevolazione ACE. Dunque, la base imponibile del contributo sarà determinata considerando le disposizioni degli articoli 83 e seguenti del TUIR (comprendendovi, di conseguenza, anche eventuali componenti positivi di reddito riconducibili tra le sopravvenienze attive di cui all'articolo 88 del TUIR e negativi qualificabili come sopravvenienze passive di cui all'articolo 101 del TUIR). Infine, l'Agenzia ha fornito un chiarimento sul tema dell'imputazione degli effetti (fiscali) di sentenze che riconoscono risarcimenti danni. In proposito, da ultimo, la risposta all'interpello n. 9 pubblicata il 4 agosto 2020 ha evidenziato che "[c]on riferimento ai soggetti diversi dalla micro imprese di cui all'articolo 2435-ter del codice civile, invece, è necessario individuare il periodo d'imputazione fiscale sulla scorta della corretta imputazione di bilancio (cfr. circolare n. 7/E del 28 febbraio 2011). Al riguardo, si rappresenta che il paragrafo 30 dell'OIC 15 precisa che "I crediti che si originano per ragioni differenti dallo scambio di beni e servizi (ad esempio per operazioni di finanziamento) sono iscrivibili in bilancio se sussiste 'titolo' al credito, e cioè se essirappresentano effettivamente un'obbligazione di terzi verso la società". Specularmente, il paragrafo 39 dell'OIC 19 precisa che "I debiti di finanziamento e quelli che si originano per ragioni diverse dallo scambio di beni e servizi sono iscrivibili in bilancio quando sorge l'obbligazione della società al pagamento verso la controparte, da individuarsi sulla base delle norme legali e contrattuali." In entrambi i casi, quindi, non viene richiesta l'immodificabilità dell'obbligazione sorta. Con esclusivo riferimenti ai componenti negativi, inoltre, al paragrafo 12, in materia di "Fondi rischi per cause in corso", il principio contabile OIC 31 chiarisce che "Nella vita operativa di una società possono sorgere situazioni in cui la società si trova coinvolta in qualità di soggetto passivo, in controversie giudiziarie e/o in situazioni di contenzioso. In tali situazioni, ove un esito sfavorevole del contenzioso sia ritenuto probabile, è ragionevole prevedere che si debbano sostenere costi ed oneri per risarcimenti giudiziali o transattivi delle liti in corso. (...) Detta stima è effettuata alla fine di ciascun esercizio in cui il contenzioso è in essere, sulla base di una adeguata conoscenza delle situazioni specifiche, dell'esperienza passata e di ogni altro elemento utile, inclusi i pareri di esperti, che permetta di tenere in adeguato conto il prevedibile evolversi del contenzioso". In altri termini, quindi, la rilevazione in bilancio dei ricavi deve avvenire nell'esercizio in cui sorge il relativo diritto, con la conseguenza che l'imputazione in bilancio dei componenti qui in oggetto, in linea di principio, avviene negli esercizi individuabili sulla base delle argomentazioni sopra riportate. Resta fermo che, tale momento potrebbe essere traslato in esercizisuccessivi, nel rispetto del principio per cui "la rilevazione e la presentazione delle voci è effettuata tenendo conto della sostanza dell'operazione o del contratto" (ai sensi dell'articolo 2423-bis, comma 1, n. 1-bis, del codice civile). A tal riguardo, in virtù del principio di derivazione rafforzata che, a partire dal 2016, informa il bilancio dei soggetti OIC adopter e fermo restando i chiarimenti forniti con la circolare n. 7/E del 2011 in merito alla corretta individuazione delle qualificazioni, classificazioni ed imputazioni temporali in bilancio, che informano il bilancio ..., si ritiene che le imputazioni temporali adottate possano trovare riconoscimento fiscale [...]".

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