Decreto crescita: le novità sul ravvedimento parziale

L’articolo 4-decies del decreto crescita, introdotto dalla legge di conversione n. 58 del 28 giugno 2019, introduce una disposizione di interpretazione autentica dell’articolo 13 del Dlgs n. 472/1997, in materia di ravvedimento operoso. In particolare, il citato articolo 13 prevede che la sanzione sia dovuta in misura ridotta, per importi specificatamente indicati in relazione a ciascun tributo, sempreché la violazione non sia stata già constatata e comunque non siano iniziati accessi, ispezioni, verifiche o altre attività amministrative di accertamento delle quali l'autore o i soggetti solidalmente obbligati, abbiano avuto formale conoscenza. Ai fini del regolare ravvedimento è necessario che il pagamento delle imposte, sanzioni e interessi sia congruo e avvenga nei termini previsti dalla legge in riferimento ai singoli tributi. La disposizione in argomento, tuttavia, non chiarisce quale potesse essere la sorte dei versamenti parziali e quale fosse la sanzione da applicare in presenza di versamenti insufficienti. La nuova norma contenuta nel Dl n. 34/2019, stabilendo che è consentito avvalersi dell'istituto del ravvedimento operoso anche in caso di versamento parziale, purché il pagamento complessivo avvenga nei tempi prescritti dalla legge, ha colmato le lacune di carattere interpretativo. In particolare ha chiarito che: nel caso in cui l'imposta dovuta sia versata in ritardo e il ravvedimento, comprensivo delle sanzioni e degli interessi, intervenga successivamente, la sanzione applicabile corrisponde a quella riferita all'integrale tardivo versamento e gli interessi sono dovuti per l'intero periodo di ritardo; la riduzione in caso di ravvedimento è riferita al momento di perfezionamento dello stesso nel caso di versamento tardivo dell'imposta frazionata in scadenze differenti (ad esempio nell’ipotesi di primo e secondo acconto oltre il saldo) è consentito ravvedere autonomamente i singoli versamenti con le riduzioni previste per ciascuno di essi, ovvero ravvedere il versamento complessivo applicando la riduzione della sanzione individuata in base alla data in cui la stessa è regolarizzata. È importante ricordare che le disposizioni in commento si applicano solamente ai tributi amministrati dall'Agenzia delle entrate. La norma, di natura puramente interpretativa, conferma, a livello normativo, le indicazioni fornite dall’Agenzia in precedenti documenti di prassi. Ne consegue che i comportamenti posti in essere dai contribuenti e dagli uffici risultano essere già conformi alla presente disposizione. In particolare, il riferimento è alla risoluzione n. 67/2011 e alle Circolari n. 27/2013 e n. 42/2016. Con la risoluzione n. 67/2011, l’Agenzia aveva fornito le seguenti indicazioni: deve escludersi che possa applicarsi all'istituto del ravvedimento operoso la rateazione, in quanto la rateazione è una modalità di pagamento dilazionato nel tempo di somme dovute dal contribuente, applicabile solo nei casi espressamente previsti dalla legge e secondo regole puntualmente disciplinate in caso di omesso o carente versamento, il contribuente non può beneficiare della percentuale di riduzione dell'intera sanzione nelle misure più vantaggiose previste dall’ articolo 13, per il solo fatto di aver versato una parte di quanto complessivamente dovuto è possibile usufruire dei benefici dell’istituto del ravvedimento nei casi in cui si regolarizzi in modo parziale la violazione commessa, con contestuale versamento "in misura congrua" della sanzione e degli interessi legali, purché lo stesso avvenga nei termini di legge. Ai fini del perfezionamento del ravvedimento parziale è necessario che siano corrisposti interessi e sanzioni commisurati alla frazione del debito d'imposta versato tardivamente. Tale possibilità di lettura delle disposizioni normative non sarebbe preclusa da quanto illustrato con la circolare n. 192/1998. Con la circolare 27/2013, l’Agenzia, riprendendo i concetti espressi in precedenza, ribadiva che “…in virtù di quanto chiarito con la risoluzione n. 67/E del 23 giugno 2011 - il ravvedimento di quanto originariamente e complessivamente dovuto possa considerarsi perfezionato anche solo parzialmente, cioè limitatamente all’importo versato entro la scadenza del termine per il ravvedimento”. Una volta scaduti i termini per il ravvedimento, l'eventuale importo che residua non potrà beneficiare della riduzione delle sanzioni: gli uffici provvederanno a irrogare, sulla somma restante, le sanzioni in misura ordinaria, insieme agli interessi per il tardivo versamento, con decorrenza dalla scadenza del termine di versamento. Inoltre, nel caso in cui il contribuente, in sede di ravvedimento, effettui un versamento complessivo di imposta, sanzioni e interessi in misura inferiore al dovuto e le sanzioni e/o gli interessi non siano commisurati all'imposta versata, il ravvedimento potrà ritenersi perfezionato con riferimento alla quota parte dell'imposta proporzionata al quantum complessivamente corrisposto a vario titolo. Infine, con la circolare 42/2016, l’Agenzia ritornava sull’argomento precisando che, sebbene l'istituto del ravvedimento si perfezioni (anche parzialmente) solo all'esito del versamento del tributo, delle sanzioni e degli interessi, non è necessario che ciò avvenga in un unico momento, potendo il versamento della sanzione ridotta essere successivo a quello del versamento del tributo e/o degli interessi. Emerge, pertanto, che il momento rilevante per valutare la riduzione sanzionatoria da ravvedimento, anche parziale, è quello in cui la sanzione viene regolarizzata, ossia quando la stessa viene versata. Ad esempio, laddove il contribuente intenda avvalersi del ravvedimento operoso e il versamento del tributo è stato effettuato tardivamente in due tranche, una entro 30 giorni dalla scadenza e l'altra entro 90 giorni, la riduzione applicabile è quella in cui la sanzione e gli interessi sono effettivamente versati. Ciò significa che il contribuente può: ravvedere autonomamente i singoli versamenti applicando la riduzione delle sanzioni previste per ciascuna tranche, se i versamenti delle sanzioni medesime e degli interessi sono eseguiti rispettivamente entro il termine di 30 e di 90 giorni ravvedere il versamento complessivo applicando alla sanzione la riduzione che tiene conto del momento in cui la stessa è regolarizzata. Occorre ribadire che, alla luce di quanto affermato con la norma interpretativa, continuerà a essere esclusa l’applicazione, all'istituto del ravvedimento operoso, della rateazione, che è una modalità di pagamento dilazionato nel tempo di somme dovute dal contribuente, applicabile solo ove normativamente prevista e secondo regole puntualmente disciplinate.

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