Decreto Fiscalità internazionale: la fiscalità delle controllate estere

Il decreto legislativo n. 209 del 27 dicembre 2023, attuativo della legge n. 111/2023 (la delega fiscale) ha recepito la direttiva n. 2022/Ue/2523 (riforma dei “Pillars” elaborata dal G20 dell’Ocse) sulla global minimum tax, che si pone quale fine ultimo l’implementazione, in tutte le giurisdizioni in cui operano, di meccanismi volti a garantire un’imposizione minima per le grandi imprese multinazionali. L’iniziativa introduce un sistema coordinato di regole rivolte ai grandi gruppi multinazionali finalizzate ad assicurare che gli stessi scontino un livello impositivo minimo di almeno il 15 per cento, in relazione ai redditi prodotti in ogni Paese in cui operano, attraverso l’introduzione di regole sull’imposizione integrativa. In ambito comunitario, gli Stati membri sono tenuti a recepire la citata direttiva entro la fine del 2023 così da applicarla a decorrere dal 1° gennaio 2024. Il recepimento della direttiva sull’imposizione minima globale determina, inevitabilmente, effetti sulle disposizioni interne relative alla fiscalità internazionale, con la necessità di coordinare le disposizioni tributarie attualmente vigenti con detto nuovo meccanismo di imposizione. In tale ambito, il decreto delegato interviene a innovare una serie di disposizioni domestiche in materia di fiscalità internazionale, tra le quali quelle disciplinanti il regime delle controlled foreign companies (Cfc), di cui all’articolo 167 del Tuir. Il decreto attua, in particolare, la previsione della legge delega di cui all’articolo 3, comma 1, lett. f), circa la revisione dei criteri di determinazione dell’imponibile assoggettato a tassazione in Italia, sia al fine di semplificare e razionalizzare la Cfc rule, sia al fine di coordinare la stessa con quella relativa all’introduzione della global minimum tax nell’ambito dell’iniziativa sul Pillar Two (di cui alla precedente lett. e) del medesimo comma 1). La nuova disciplina è applicabile a decorrere dal periodo di imposta successivo a quello in corso alla data di approvazione del decreto. Al fine di meglio comprendere la portata innovativa delle nuove disposizioni, è utile ripercorrere l’attuale disciplina applicabile in materia di società controllate estere. L’articolo 167 del Tuir è stato da ultimo modificato dall’articolo 4 del Dlgs n. 142/2018, in attuazione della direttiva Atad (direttiva 2016/1164/Ue), emanata nell’ambito dell’Anti tax avoidance package) varato dalla Commissione europea, e della direttiva Atad 2 (direttiva 2017/952/Ue, di modifica della Atad). Il citato articolo 167 del Tuir prevede, in sintesi, l’imputazione per trasparenza (e dunque indipendentemente dall’effettiva percezione), al soggetto residente, di tutti i redditi del soggetto controllato non residente localizzato in un Paese a fiscalità privilegiata, qualora quest’ultimo realizzi proventi per oltre un terzo derivanti da passive income. In particolare, il comma 4 dell’articolo elenca le condizioni al ricorrere delle quali si applica la Cfc rule. La prima condizione – recata dalla lettera a) del comma 4 in questione, nella sua formulazione vigente sino alle modifiche in commento – prevede che la Cfc rule si applichi laddove il livello di tassazione effettiva, che il soggetto controllato non residente sconta nel Paese di localizzazione, è inferiore alla metà di quella a cui sarebbe stato assoggetto qualora fosse stato residente in Italia. Detta condizione implica, pertanto, che il soggetto controllante residente operi un confronto tra il tax rate effettivo estero e il tax rate virtuale interno, sulla base di criteri che sono stati definiti dal provvedimento del direttore dell’Agenzia delle entrate del 27 dicembre 2021. La seconda condizione – di cui alla lettera b) del comma 4 – impone di verificare se il soggetto controllato non residente consegua oltre un terzo del proprio reddito attraverso i “passive income” elencati nella medesima disposizione. Entrambe le condizioni sopra menzionate devono ricorrere congiuntamente in capo al soggetto controllato non residente, affinché possa applicarsi la Cfc rule. Venendo alle modifiche introdotte dalla legge delega, l’articolo 3 del decreto attuativo, rubricato “Semplificazione della disciplina delle società estere controllate”, interviene modificando in particolare la condizione prevista dalla lettera a) del comma 4 dell’articolo 167 del Tuir, per l’applicazione della disciplina Cfc. La novellata lettera a) prevede in primis, che il regime si applichi ai soggetti controllati non residenti che, congiuntamente alla condizione di cui alla lettera b), “sono assoggettati a tassazione effettiva inferiore al 15 per cento”. Viene, quindi, meno il confronto con la tassazione effettiva domestica ridotta alla metà, mentre il calcolo del livello di tassazione effettiva è ancorato alla disciplina della global minimum tax, nella misura in cui le modifiche in esame definiscono congrua un’aliquota di tassazione effettiva non inferiore al 15% (soglia di imposizione minima prevista dalla direttiva per i gruppi di imprese multinazionali). Ancora, la modificata disposizione chiarisce che la tassazione effettiva estera è data dal “rapporto tra la somma delle imposte correnti dovute e delle imposte anticipate e differite iscritte nel proprio bilancio d’esercizio e l’utile ante imposte dell’esercizio risultante dal predetto bilancio”. Dal momento che la verifica del soddisfacimento della condizione relativa al livello minimo di tassazione effettiva è ora fondata sui dati risultanti dai bilanci, è necessario, a tal fine, che il bilancio d’esercizio dei soggetti controllati non residenti sia “oggetto di revisione e certificazione da parte di operatori professionali a ciò autorizzati nello Stato estero di localizzazione dei soggetti controllati non residenti, i cui esiti sono utilizzati dal revisore del soggetto controllante ai fini del giudizio sul bilancio annuale o consolidato”. In altre parole, nel caso in cui il bilancio del soggetto estero controllato sia oggetto di revisione e certificazione da parte di operatori professionali a ciò autorizzati nello Stato estero di localizzazione, l’applicazione della disciplina Cfc, prevista dall’articolo 167 del Tuir, scatta solo quando la tassazione effettiva (pari al rapporto tra la somma delle imposte correnti dovute e delle imposte anticipate e differite iscritte nel proprio bilancio d’esercizio e l’utile ante imposte dell’esercizio risultante dal predetto bilancio) è inferiore al 15 per cento. Di contro, laddove la predetta condizione non sia verificata, ossia il bilancio del soggetto estero controllato non sia soggetto a revisione e certificazione professionale, è previsto che continui ad applicarsi il confronto con la metà del virtual tax rate. Analogo riscontro che la tassazione effettiva estera non sia inferiore alla metà di quella virtuale domestica deve essere operato anche se, dalla verifica dell’effective tax rate estero, risulti un’imposizione inferiore al 15 per cento. In tali circostanze (bilancio non soggetto a revisione o tassazione effettiva estera inferiore al 15 per cento), il soggetto controllante residente è tenuto a verificare “che i soggetti controllati non residenti siano assoggettati ad una tassazione effettiva inferiore alla metà di quella a cui sarebbero stati soggetti qualora residenti in Italia, determinata secondo le modalità stabilite con Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate”. In aggiunta alla modifica della lettera a) del comma 4 dell’articolo 167 del Tuir, come sopra esplicitato, il decreto delegato ha, altresì, previsto l’introduzione di due ulteriori commi. Il comma 4-bis – introdotto al fine di coordinare le disposizioni del Tuir in materia di Cfc con le disposizioni di recepimento della disciplina sul Pillar Two – prevede che, ai fini della verifica del requisito della tassazione effettiva nello Stato di localizzazione della controllata estera di cui al precedente comma 4, lettera a), deve essere presa in considerazione anche l’imposta minima nazionale equivalente, come definita dallo stesso decreto delegato (cfr allegato A), eventualmente assolta dalla società controllata estera qualora l’aliquota di imposizione effettiva, relativa alle imprese di un gruppo multinazionale o nazionale e alle entità a controllo congiunto localizzate nel territorio dello Stato italiano, sia inferiore all’aliquota minima di imposta e pari all’imposizione integrativa relativa a tutte le suddette imprese ed entità. Poiché l’imposta minima nazionale equivalente si applica su base territoriale, per tutte le società controllate localizzate nel medesimo Stato, ai fini dell’allocazione della quota alla singola controllata estera, è previsto che l’imposta minima nazionale equivalente assolta rilevi in misura corrispondente al prodotto tra la medesima imposta e il rapporto tra i profitti eccedenti relativi alle imprese ed entità del gruppo soggette all’imposta minima nazionale equivalente, calcolata in maniera unitaria con il soggetto controllato non residente. In alternativa al novellato “regime ordinario” previsto dal comma 4, lettera a) dell’articolo 167 del Tuir, il comma 4-ter, introdotto dalla legge delega, offre ai soggetti controllanti residenti, con riferimento ai soggetti controllati non residenti, la possibilità di corrispondere (nel rispetto degli articoli 7 e 8 della direttiva Atad) un’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi pari al 15 per cento dell’utile contabile netto dell’esercizio, calcolato senza tenere in considerazione le imposte che hanno concorso a determinare detto valore, la svalutazione di attivi e gli accantonamenti a fondi rischi. Permanendo il requisito del controllo, l’opzione per l’imposta sostitutiva ha durata per tre esercizi del soggetto controllante ed è irrevocabile. Al termine del triennio, l’opzione si intende tacitamente rinnovata per il successivo triennio, a meno che non sia revocata, secondo le modalità e i termini previsti. Il legislatore affida a un provvedimento del direttore dell’Agenzia delle entrate il compito di stabilire le modalità di comunicazione dell’esercizio e revoca dell’opzione. Il nuovo comma 4-quater dell’articolo 167 del Tuir stabilisce, tuttavia, che l’opzione per l’imposta sostitutiva nella misura del 15 per cento è applicabile solo se i bilanci di esercizio siano soggetti a revisione e certificazione in quanto ciò costituisce una minima garanzia di affidabilità delle loro risultanze contabili. Nella relazione illustrativa, si chiarisce che le nuove disposizioni intendono introdurre una semplificazione ai fini della determinazione della tassazione effettiva del soggetto controllato non residente, sia in relazione alla base imponibile sia in relazione all’aliquota impositiva da calcolare. Quanto sopra premesso, come si legge nella relazione tecnica al decreto, il ricorso all’utilizzo dei dati contabili del soggetto estero, se da un lato rende “meno stringente il test previsto dalla disciplina in esame, con la conseguenza di escludere potenzialmente una quota delle partecipazioni oggi definite CFC”, dall’altro lato richiede, sempre alla lettera a) del comma 4, ai soggetti controllati non residenti, l’obbligo di sottoporre a revisione e certificazione, da parte di operatori professionali a ciò autorizzati nello Stato estero di localizzazione, i propri bilanci d’esercizio, in modo da consentire al soggetto controllato residente di poter utilizzare detti dati ai fini del giudizio sul bilancio annuale o consolidato.

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