Deducibilità delle svalutazioni e perdite su crediti

L’art. 16 del D.L. n. 83/2015 ha previsto, dall’esercizio 2016, la deducibilità integrale nell’esercizio di contabilizzazione ai fini IRES e IRAP, per gli enti creditizi e finanziari e per le imprese di assicurazione: a) delle svalutazionie delle perdite su crediti verso la clientela iscritti in bilancio a tale titolo, assunte al netto delle rivalutazioni dei crediti risultanti in bilancio; b) delle perdite su tali crediti realizzate mediante cessione a titolo oneroso. Pertanto, tali componenti reddituali sono deducibili integralmente, ai fini delle predette imposte, nell'esercizio in cui sono rilevate in bilancio, mentre per quelle operate fino al 31 dicembre 2015 e non ancora dedotte è stato previsto un articolato percorso di deduzione rateizzata. Il percorso di deduzione rateizzata In particolare, si è previsto che le svalutazioni e le perdite su crediti verso la clientela a tale titolo iscritte in bilancio fino all'esercizio in corso al 31 dicembre 2015 e non ancora dedotte ai sensi del comma 3 dell'art. 106 TUIR erano deducibili, ai fini IRES ed ai fini IRAP: - per il 5% del loro ammontare nel periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2016; - per l'8% nel periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2017; - per il 10% nel periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2018; - per il 12% nel periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2019 e fino al periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2024; - per il 5% nel periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2025. Le successive modifiche In materia sono poi intervenute: - la legge di Bilancio 2019 (art. 1, comma 1056, legge n. 145/2018) che ha differito la quota del 10%, prevista per il periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2018, al periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2026; - la legge di Bilancio 2020 (art. 1, comma 712, legge n. 160/2019) che ha differito la deduzione della quota del 12% prevista per il periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2019, in quote costanti, al periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2022 e ai tre successivi (3% annuo). Con il D.L. n. 17/2022 (decreto Energia), è stata differita al periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2023 e ai tre successivi una quota della deducibilità, pari al 12%, dell’ammontare delle svalutazioni di banche, intermediari e assicurazioni riferite ad annualità precedenti, prevista con riferimento al 2022 (in luogo del 2021). Per la quota sospesa si prevedeva la deducibilità in 4 esercizi (3% annuo) dal 2023 al 2026 (in luogo di operare dal 2022 al 2025). Inoltre, la quota del 10% relativa al 2018, già differita al 2026 (per effetto della legge di Bilancio 2019), è stata parzialmente anticipata al 2022, nella quota corrispondente a 5,3 punti percentuali, cioè al 53 per cento del suo ammontare. Rimaneva dunque differita al 2026 la parte rappresentata da 4,7 punti percentuali (47 per cento). Misure e tempistica attuali A seguito delle modifiche del D.L. n. 17/2022, la deducibilità delle rettifiche su crediti sino al 31 dicembre 2015 non ancora dedotte al 31 dicembre 2021, seguiva le seguenti tempistiche e relative misure: - 2022: 8,3% dello stock iniziale: si tratta di un quarto (= 3%) della quota ordinaria più il 53% della quota del 10% del 2026 (= 5,3%); - 2023: 18% dello stock iniziale: si tratta della quota ordinaria dell’esercizio (12%) più un quarto (= 3%) della quota del 2019 (12%) ripartita in 4 esercizi più un quarto (= 3%) della quota del 2022 (12%) ripartita in 4 esercizi; - 2024: 18% dello stock iniziale: si tratta della quota ordinaria dell’esercizio (12%) più un quarto (=3%) della quota del 2019 (12%) ripartita in 4 esercizi più un quarto (= 3%) della quota del 2022 (12%) ripartita in 4 esercizi; - 2025: 11% dello stock iniziale: si tratta della quota del 2018 (= 8%) spostata in recupero al 2026 più un quarto (= 3%) della quota del 2022 (12%) ripartita in 4 esercizi; - 2026: 7,7% dello stock iniziale: si tratta della quota del 10% ridotta al 47% (= 4,7%) in quanto il restante 53% della quota (= 5,3%) è recuperato nel 2022, più un quarto (= 3%) della quota del 2022 (12%) ripartita in 4 esercizi. Cosa cambia con la legge di Bilancio 2024 Il disegno di legge di Bilancio 2024 prevede ora il differimento delle quote di deduzione pari all’1% riferibile al periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2024 e pari al 3% riferibile al periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2026 dello stock delle svalutazioni e perdite su crediti non dedotte fino all’esercizio in corso al 31 dicembre 2015 e scaglionate secondo il “piano di deducibilità” previsto dall’art. 16, commi 4 (ai fini IRES) e 9 (ai fini IRAP), del D.L. n. 83/2015. In particolare: a) una prima modifica atta a differire al periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2027 e a quello successivo, in quote costanti, la quota di deduzione dell’1% prevista per il periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2024 che passerebbe dal 18% al 17%; b) una seconda modifica opera il differimento sempre al periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2027 e a quello successivo, in quote costanti, della quota di deduzione del 3% dello stesso stock di svalutazioni e perdite su crediti riferibile al periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2026. Il disegno di legge prevede anche interventi sui i criteri di determinazione degli acconti in modo tale da far operare le disposizioni già in sede di acconto, per i periodi d’imposta in corso al 31 dicembre 2024 e 2026, e solo in sede di saldo, per i periodi d’imposta in corso al 31 dicembre 2027 ed a quello successivo (nei quali, per effetto del differimento, si avrà una deduzione di quote pari al 2% dello stock di svalutazioni e perdite su crediti). A seguito delle misure della legge di Bilancio 2024 (in base al testo disponibile), il decalage dovrebbe evolvere come segue: - 2024: 17% (prima 18%) dello stock iniziale; - 2025: 11% dello stock iniziale; - 2026: 4,7% (prima 7,7%) dello stock iniziale; - 2027: 0,5% (derivanti dal 2024) + 1,5% (derivanti dal 2026) dello stock iniziale; - 2028: 0,5% (derivanti dal 2024) + 1,5% (derivanti dal 2026) dello stock iniziale. Si evidenzia, infine, che la misura normativamente individuata, di deduzione delle svalutazioni pregresse è meramente teorica, in quanto potrebbe subire modifiche anche relazione all’applicazione della disciplina di conversione dei crediti per imposte anticipate (calcolate sulle predette svalutazioni) in crediti d’imposta - ricorrendo le condizioni ex art. 2, comma 55 e seguenti, D.L. n. 225/2010 - con conseguente annullamento, parziale o totale, delle predette future deduzioni.

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