Dichiarazione fraudolenta anche con documenti analoghi alle fatture

La condotta illecita prevista per il delitto di dichiarazione fraudolenta dall’art. 2 del DLgs. 74/2000 richiede che la falsità derivi dal fatto di “avvalersi di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti”. Secondo la sentenza n. 32088, depositata il 25 luglio 2023 dalla Cassazione, tale espresso riferimento ad “altri documenti” ha il chiaro obiettivo di estendere esplicitamente la punibilità per il delitto contestato anche ai casi in cui il dolo di evasione inerisca a documentazione non tipicamente qualificabile come fattura. Occorre innanzitutto far riferimento alla norma definitoria sancita all’art. 1 del DLgs. 74/2000, che, al comma 1 lettera a), stabilisce che per “fatture o altri documenti per operazioni inesistenti” si intendono le fatture o gli altri documenti aventi rilievo probatorio analogo in base alle norme tributarie. Per quanto riguarda la fattura – che è un documento fiscale, contenente una dichiarazione di scienza inquadrabile tra gli atti unilaterali ricettizi, ossia fra gli atti giuridici a contenuto partecipativo, consistendo nella dichiarazione di fatti concernenti un rapporto già costituito – la disciplina giuridica è dettata dall’art. 21 del DPR 633/72. Con riferimento agli “altri documenti” il legislatore, invece, si è limitato ad individuare il tratto identificativo nell’analogo rilievo probatorio che la normativa tributaria attribuisce a tali documenti. Pertanto, tali documenti, per poter assumere rilievo probatorio analogo a quello della fattura vera e propria, dovranno essere essi stessi “fattura” la quale, infatti, può essere emessa, come recita la norma, “anche sotto forma di nota, conto, parcella e simili” (art. 21 comma 1) e, quindi, detti documenti devono possedere un contenuto alla medesima equipollente (art. 21 comma 2) vale a dire che, secondo la specificità della cessione o della prestazione, essi devono contenere le indicazioni ivi dettagliate, tra cui i dati relativi alla natura, qualità, quantità dei beni e servizi, l’ammontare del corrispettivo, l’aliquota, l’ammontare della imposta e dell’imponibile. La Suprema Corte evidenzia come la dottrina ha sottolineato che soltanto una tale lettura dell’art. 21 del DPR 633/72 consente di superare un possibile rischio di indeterminatezza dell’art. 1 lett. a) del DLgs. 74/2000 e, conseguentemente, di tutte le norme incriminatrici che contengono quella definizione come elemento normativo del reato tributario. Ed infatti, qualora non si agganciasse quell’inciso a una lettura sistematica dell’intero art. 21, l’espressione “e simili” potrebbe peccare di indeterminatezza. La questione riveste maggiore complessità per l’individuazione del significato da attribuire al concetto di “altri documenti”. Il legislatore, avendo voluto espressamente circoscrivere i documenti penalmente rilevanti, non ha ritenuto che tutti i documenti fiscali rientrino nel novero di quelli che possono costituire l’oggetto materiale della condotta di frode fiscale (ex artt. 2 e 8 del DLgs. 74/2000), salvo che essi, come in precedenza precisato, siano equiparabili alle fatture per avere, sulla base di un’espressa previsione normativa, un rilievo probatorio analogo. Argomentare diversamente, ritenendo che tutti i documenti, attestanti che il contribuente abbia sostenuto un costo, possono, sulla base di un criterio esclusivamente di tipo sostanziale, essere ricompresi tra quelli penalmente rilevanti, significherebbe potenzialmente attribuire rilievo penale a qualunque documento; e ciò rappresenta una conclusione inammissibile, che renderebbe l’art. 1 citato costituzionalmente illegittimo per violazione del principio di legalità. In altri termini, l’art. 1 lett. a) del DLgs. 74/2000 è una norma definitoria diretta anche a circoscrivere i documenti “innominati” penalmente rilevanti ai fini della configurazione dei reati di cui agli artt. 2 e 8 del citato decreto, includendo una parte di essi (quelli cioè che hanno, sulla base di norme tributarie, rilievo probatorio analogo alla fattura) ed escludendo gli altri. Viene ulteriormente precisato dai giudici di legittimità che nel novero degli “altri documenti” vanno ricompresi non solo quelli cui la legge o un atto avente forza di legge attribuisce rilevanza probatoria analoga alla fattura ma anche quelli che siano indicati da una normativa fiscale di carattere secondario. Infine, il fatto che determinati documenti, aventi rilievo fiscale, non rientrino tra quelli che possono integrare l’elemento materiale dei delitti ex art. 2 o 8 DLgs. 74/2000 non significa che essi siano sprovvisti di rilevanza penale, potendo, a certe condizioni, costituire l’oggetto materiale della condotta di dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici, a maggior ragione dopo la novella di cui al DLgs. 158/2015 che ha inserito nella fattispecie dell’art. 3 del DLgs. 74/2000 il riferimento testuale ai “documenti falsi”. Una conferma in tal senso si coglie, peraltro, nella sentenza n. 95/2019 con cui la Corte Costituzionale ha esplicitato le differenze tra le due disposizioni di dichiarazione fraudolenta.

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Dichiarazione fraudolenta anche con documenti analoghi alle fatture

Gli “altri documenti” che possono integrare i reati di emissione o di dichiarazione fraudolenta con false fatture, devono essere idonei a sostituire, integrare o ampliare la funzione della fattura

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