Diniego autotutela impugnabile solo a difesa di interessi generali

Il sindacato del giudice tributario sul provvedimento di diniego dell’annullamento dell’atto divenuto definitivo è consentito solo nei limiti dell'accertamento della ricorrenza di ragioni, originarie o sopravvenute, di rilevante interesse generale dell'amministrazione finanziaria alla rimozione dell'atto, dovendo comunque escludersi che il contribuente possa contestare vizi dell'atto impositivo che avrebbe potuto e dovuto far valere in sede di impugnazione, prima che questo divenisse definitivo. La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 24033 del 26 settembre 2019, è tornata sul tema, sempre rilevante, dell’impugnazione del diniego di autotutela. IL FATTO Nel caso alla sua attenzione, veniva notificato a una società un avviso di accertamento, con il quale venivano recuperati a tassazione maggiori ricavi, relativamente all'anno di imposta 2002. La contribuente, che riceveva analogo avviso di accertamento in relazione all'anno 2003, non impugnava gli atti impositivi, i quali divenivano definitivi, ma, successivamente, presentava all'ufficio istanza di annullamento in autotutela, affermando la loro illegittimità per vizi originari, nonché per la sopravvenienza di fatti nuovi e successivi alla loro emissione. L'ufficio rigettava la domanda di autotutela, confermando la legittimità degli avvisi. La contribuente si rivolgeva, quindi, alla Commissione tributaria provinciale, impugnando i provvedimenti di diniego ed eccependo l'eccesso di potere, la violazione di legge, la carenza istruttoria, nonché l'erroneità dei provvedimenti negativi, per una pluralità di motivi. L'Agenzia delle entrate resisteva, sostenendo l'inammissibilità dei ricorsi e affermando che il provvedimento di diniego dell'esercizio dell'autotutela non rientrava fra gli atti impugnabili previsti dall'articolo 19 del Dlgs. n. 546/1992. L’ufficio evidenziava, poi, di essersi espresso mediante un atto ampiamente discrezionale, che non poteva essere sindacato mediante un giudizio di impugnazione, anche considerato che l'avvenuta definizione dei rapporti tributari, non essendo stati impugnati gli avvisi nei termini di legge, li rendeva incontestabili. La Ctp, ritenuta ammissibile l'impugnazione del diniego di autotutela e non precluso il giudizio su di esso dalla mancata tempestiva impugnazione degli avvisi di accertamento, accoglieva i ricorsi. L'amministrazione impugnava la decisione in Ctr, censurando la motivazione laddove il provvedimento di diniego di autotutela, pur afferendo un atto impositivo divenuto ormai definitivo per mancata impugnazione, veniva ritenuto impugnabile e richiamando, a conferma della propria tesi, la sentenza n. 2870/2009 delle sezioni unite della Cassazione. Il giudice di secondo grado accoglieva l’appello dell’ufficio. La società proponeva, infine, ricorso per cassazione, deducendo la violazione dell'articolo 2, comma 1, Dm n. 37/1997, nonché degli articoli 53 e 97 della Costituzione, per avere la Ctr accolto l'appello proposto dall'ufficio sul presupposto che il provvedimento di diniego di autotutela emesso dall'amministrazione fosse inoppugnabile per avvenuta decorrenza dei termini decadenziali previsti per l'impugnazione dell'atto presupposto e per avere la stessa affermato che l'articolo 2, comma 1, del Dm n. 37/1997 non poteva essere applicato al caso in esame, essendo questo possibile solo nei casi in cui sussista illegittimità dell'atto e/o dell'imposizione. Più specificamente, la ricorrente criticava la Ctr perché ha ritenuto che, nel caso in cui l'atto di diniego fosse stato considerato impugnabile, ciò avrebbe dato luogo a un’indebita riammissione nei termini, in contrasto con il principio di certezza del diritto e in violazione di quello di definitività e inoppugnabilità degli atti. Secondo la ricorrente, invece, nonostante fossero spirati i termini per l'impugnazione, l'Agenzia avrebbe comunque potuto (rectius: dovuto) riesaminare l'atto, alla luce delle eccezioni di illegittimità ed erroneità della pretesa tributaria, sollevate dalla contribuente. Sosteneva, in particolare, che, ai fini dell'esercizio concreto dell'autotutela, la legge non considera rilevante il comportamento tenuto dal contribuente o il tempo trascorso dall'emanazione dell'atto, ma solo l'esito del riesame svolto dall'ufficio, al quale sarebbe attribuito il solo compito di accertare se l'atto sia legittimo o meno. La Commissione tributaria regionale, per la ricorrente, non aveva dunque verificato la legittimità del rifiuto espresso dall'ufficio alla stregua degli elementi, in fatto e diritto, forniti dal contribuente e comprovanti l'erroneità e l'illogicità della pretesa tributaria, laddove, sempre secondo la ricorrente, in caso di contestato errore sul presupposto dell'imposta e di evidente errore logico e di calcolo, l'ufficio doveva annullare il proprio atto, o quantomeno doveva dare contezza delle ragioni del mancato accoglimento dell'autotutela. LA DECISIONE DELLA CORTE DI CASSAZIONE Secondo la suprema Corte il ricorso era infondato. I giudici di legittimità evidenziano, innanzitutto, che l'elencazione degli atti impugnabili, contenuta nell'articolo 19 del Dlgs n. 546/1992, tenuto conto dell'ampliamento della giurisdizione tributaria attuato mediante la legge n. 448/2001, deve essere comunque interpretata alla luce delle norme costituzionali di buon andamento della Pa (articolo 97, Costituzione) e di tutela del contribuente (articoli 24 e 53, Costituzione), dovendosi quindi riconoscere l’impugnabilità innanzi al giudice tributario di tutti gli atti dell'ente impositore che portino a conoscenza del contribuente una ben individuata pretesa tributaria, con l'esplicitazione delle concrete ragioni (fattuali e giuridiche) che la sorreggono. L'elencazione degli atti impugnabili, conclude su tale punto la Corte, è pertanto suscettibile di un’interpretazione estensiva, dovendo riconoscersi al contribuente la possibilità di ricorrere alla tutela assicurata dal giudice tributario avverso tutti gli atti adottati dall'ente impositore, e dunque, anche in caso di provvedimenti di diniego, o comunque emessi in sede di autotutela, ancorché l'originario provvedimento sia divenuto già definitivo, essendo tali provvedimenti idonei a incidere sul rapporto tributario. A tal proposito la Cassazione rileva, però, la necessità di rammentare che la valutazione circa la sussistenza del presupposto dell'esercizio dell'autotutela (oggetto del giudizio) dipende, comunque, dal contemperamento tra l'esigenza di tutelare l'interesse pubblico alla corretta esazione dei tributi e l'interesse, altrettanto pubblicistico, alla stabilità dei rapporti giuridici e pertanto all'incontestabilità degli atti impositivi quando essi siano divenuti definitivi, laddove anche la Corte costituzionale ha espressamente affermato che, pure in un contesto “nel quale l'interesse pubblico alla rimozione dell'atto acquista specifica valenza e tende in una certa misura a convergere con quello del contribuente, non va trascurato il fatto che altri interessi possono e devono concorrere nella valutazione amministrativa, e fra essi certamente quello alla stabilità dei rapporti giuridici di diritto pubblico, inevitabilmente compromessa dall'annullamento di un atto inoppugnabile”. Tale interesse richiede, quindi, di essere bilanciato con gli altri in gioco, secondo il meccanismo proprio della valutazione comparativa, confermandosi, anche sotto tale aspetto, la natura pienamente discrezionale dell'annullamento d'ufficio (cfr Corte costituzionale, sentenza n. 181/2017). Tanto premesso, evidenzia ancora la Cassazione, nel processo tributario, il sindacato sull'atto di diniego dell'Amministrazione di procedere ad annullamento del provvedimento impositivo in sede di autotutela può quindi riguardare soltanto eventuali profili di illegittimità del rifiuto, in relazione a ragioni di rilevante interesse generale, che giustificano l'esercizio di tale potere, che si fonda su valutazioni ampiamente discrezionali e non costituisce uno strumento di tutela dei diritti individuali del contribuente (cfr Cassazione, ordinanza n. 21146/2018). E dunque il contribuente, il quale richieda all'amministrazione finanziaria di ritirare, in via di autotutela, un avviso di accertamento divenuto definitivo, non può limitarsi a eccepire eventuali vizi dell'atto medesimo, la cui deduzione è definitivamente preclusa, ma deve appunto prospettare l'esistenza di un interesse di rilevanza generale dell'amministrazione alla rimozione dell'atto, conseguendone che contro il diniego può essere poi proposta impugnazione soltanto per allegare eventuali profili di illegittimità del rifiuto e non per contestare la fondatezza della pretesa, anche considerato che, altrimenti, si avrebbe un'indebita sostituzione del giudice nell'attività amministrativa (cfr Cassazione, pronuncia n. 7616/2018). Venendo al caso in giudizio, alla luce di quanto sopra evidenziato, la Corte rileva infine come la contribuente non aveva esplicitato per quale ragione ritenesse che l'accoglimento delle sue contestazioni, e pertanto l'annullamento del provvedimento di diniego, avrebbero dovuto rappresentare per l'amministrazione finanziaria una necessità, originata dall'esigenza di evitare una lesione a un interesse di natura generale. In conclusione, se da una parte non risultava condivisibile la motivazione adottata dalla Ctr nella parte in cui negava, in generale, la facoltà di impugnazione del provvedimento di diniego di autotutela, nondimeno la decisione di rigetto del ricorso risultava comunque conforme a diritto e doveva perciò essere corretta solo nella motivazione. Al di là dello specifico caso processuale, in termini più generali, giova comunque evidenziare che l'istanza di autotutela del contribuente, come più volte ribadito dalla Cassazione, non determina per l'amministrazione alcun obbligo giuridico di provvedere e, tanto meno, di agire nel senso prospettato dal contribuente stesso. Altrettanto acclarato è però che, pur potendo esercitarsi il sindacato nelle sole forme ammesse sugli atti discrezionali (sulla legittimità del rifiuto e non sulla fondatezza della pretesa), il ricorso avverso il diniego di autotutela opposto dal Fisco è ammissibile. Come già riconosciuto dalla stessa Corte (cfr Cassazione, pronuncia n. 22253/2015), non può infatti escludersi che, trattandosi di attività procedimentalizzata, anche il provvedimento di diniego di autotutela possa essere affetto dai vizi di legittimità propri degli atti amministrativi, non essendovi ragioni per precludere al contribuente la possibilità di esperire i mezzi di tutela per far valere tali vizi di legittimità, ma il vizio di violazione di legge e quello di eccesso di potere non possono evidentemente sovrapporsi ai vizi di validità o di merito fatti valere con i motivi del ricorso introduttivo proposto avverso l'atto impositivo (ove tempestivamente impugnato), venendosi altrimenti a determinare un’inammissibile duplicazione di tutele, in palese contrasto con i principi di efficienza dell'amministrazione della giustizia, e di speditezza e ragionevole durata dei processi e di economia dei giudizi. Diversamente, del resto, si consentirebbe l'aggiramento del termine di decadenza, previsto a garanzia del principio di certezza del diritto e di stabilità dei rapporti giuridici, per l’impugnazione degli atti impositivi, che rimarrebbero quindi esposti a riesame a tempo indeterminato tutte le volte che il contribuente, pur divenuto definitivo l'avviso di accertamento, presenti poi istanza di revisione in autotutela. Vero è che poter provvedere ad annullare direttamente, cioè senza preventivo intervento giurisdizionale, i propri atti, costituisce una potestà tipica della Pubblica amministrazione. Ma l’annullamento degli atti in autotutela deve comunque essere sempre giustificato da concrete ragioni di interesse pubblico alla rimozione del provvedimento. E sempre che, nel frattempo, non sia intervenuto giudicato sostanziale. L’esercizio del potere di annullamento in via di autotutela trova, infatti, un limite insuperabile nell’esistenza di una sentenza passata in giudicato. Il solo altro limite, potremmo dire di fatto e non di diritto, è poi quello della “convalescenza” dell’atto per decorso del tempo, laddove la possibilità di annullare d’ufficio gli atti illegittimi non può spingersi fino all’eliminazione di situazioni ormai esaurite.

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